الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية
وزارة التعليم العالي والبحث العلمي
جامعة محمد خيضر بسكرة
كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير
قسم علوم التسيير

إعداد الدكتورة أحلام خان

السنة الجامعية 2017/2018

بسم الله الرحمان الرحيم
"وَالَّذِينَ إِذَا أَنْفَقُوا لَمْ يُسْرِفُوا وَلَمْ يَقْتُرُوا وَكَانَ بَيْنَ ذَلِكَ قَوَامًا" الآية 67 من سورة الفرقان

مقدمة:
نشأت المحاسبة التحليلية نتيجة للتطور الصناعي وانتشار الأسواق التجارية ووجود المنافسة بين المشروعات، ولقصور المحاسبة العامة عن تقديم المعلومات الملائمة لأصحاب المشروعات لمساعدتهم في اتخاذ القرارات الرشيدة. فهي من الأدوات الأساسية في مراقبة التسيير، والتي تساعد المسير في اتخاذ القرارات، من خلال تصنيف وتحليل وحساب التكاليف لمعرفة النتائج المحققة على المستوى الجزئي وعلى المستوى الكلي. كما تزداد أهميتها في المؤسسات نظرا لدورها الرقابي والتقديري باعتمادها على عدة معايير رقابية كقياس التكاليف التقديرية، وقياس المردودية. 
لهذا سنحاول من خلال هذا العمل الإلمام بمختلف جوانب مقياس المحاسبة التحليلية وذلك بشرح وتوضيح المفاهيم الأساسية في حساب التكاليف، إلى جانب وضع مجموعة من التمارين غير المحلولة في نهاية كل محور من هذه المطبوعة.
ويضم هذا العمل ثمانية محاور، يتعلق المحور الأول بالمدخل النظري للمقياس، من خلال التعرف على نشأة المحاسبة التحليلية وتعريفها وأهدافها، والمقارنة بينها وبين المحاسبة العامة، ومن ثمة سنتطرق إلى التكلفة من حيث تعريفها وأنواعها، ومفهوم سعر التكلفة.
وسيخصص المحور الثاني لطريقة حساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية وفق طريقة التكاليف الحقيقية، إلى جانب علاقة نتيجة المحاسبة العامة بالمحاسبة التحليلية.
وحتى نخوض أكثر في حساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية سنخصص المحور الثالث لدراسة إشكالية تقييم المخرجات من خلال محور محاسبة المخزونات، وذلك بالتعرف على مختلف الطرق المستخدمة في تقييم المخرجات، إضافة إلى الفرق في جرد المخزونات.
كما يتطرق المحور الرابع والمعنون بالمصاريف غير مباشرة لدراسة إشكالية تحميل المصاريف غير المباشرة، وذلك من خلال التعرف على طريقة الأقسام المتجانسة، ومراحل تطبيقها.
ويتطرق المحور الخامس كذلك إلى إشكالية أخرى تصادفنا في حساب التكاليف، والمتمثلة في بعض الحالات الخاصة في العملية الإنتاجية من منتوج نصف مصنع، منتوجات جارية، فضلات ومهملات، والأغلفة التجارية.
ولأهمية التكاليف في عملية الرقابة سيتطرق المحور السادس لنقطة التعادل، أو ما يسمى بعتبة المردودية، من خلال التعرف بداية على تصنيف التكاليف، ومن ثمة على مفهوم عتبة المردودية والهدف منها وافتراضاتها، إلى جانب كيفية تحديدها بيانيا وجبريا، وتأثرها ببعض العناصر، وحدودها. 
 ودائما في عملية الرقابة سيتطرق المحور السابع للتكاليف المعيارية، من حيث تعريفها وأهدافها وأشكالها، وحساب الانحرافات في التكاليف.
وسنتعرف في المحور الثامن والأخير على المحاسبة على أساس الأنشطة،   
وأخيرا، نرجو أن نكون قد وفقنا في توضيح بعض ما يتعلق بالتكاليف وكيفية حسابها، ومدى استخدامها في الرقابة، لتكون عونا للطلبة والباحثين في هذا المجال. 
نسأل الله العلي القدير أن يهدينا وإياكم إلى ما يحب ويرضى. والحمد لله أولا وأخيرا على إتمام هذا العمل. 

	
فهرس المحتويات
الرقم	العنوان	الصفحة	
مقدمة		03	
المحور الأول	مدخل نظري للمحاسبة التحليلية	09	
1	نشأة وظهور المحاسبة التحليلية	10	
2	تعريف المحاسبة التحليلية	10	
3	أهداف المحاسبة التحليلية	10	
3-1	تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة	10	
3-2	الرقابة على التكاليف	11	
3-3	ترشيد القرارات الإدارية	11	
3-4	التخطيط للمستقبل	11	
4	مقارنة بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية	11	
5	التكاليف وسعر التكلفة	12	
5-1	تعريف التكلفة	12	
5-2	التكلفة والمصطلحات المشابهة	12	
5-3	أنواع التكاليف	13	
5-4	مفهوم سعر التكلفة	13	
المحور الثاني	سعر التكلفة والنتيجة التحليلية وفق طريقة التكلفة الحقيقية	14	
1	سعر التكلفة	15	
1-1	تكلفة الشراء	15	
1-2	تكلفة الإنتاج	16	
1-3	تكلفة التوزيع	16	
2	النتيجة التحليلية	16	
3	العلاقة بين نتيجتي المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية	17	
3-1	المصاريف غير المعتبرة	17	
3-2	العناصر الإضافية	17	
	تمارين المحور الثاني	21	
المحور الثالث	محاسبة المخزونات	25	
1	طريقة التكلفة الوسطية المرجحة (الوحدوية)	25	
2	طريقة السعر الافتراضي	28	
3	طريقة السعر الوسطي المرجح بعد كل دخول	30	
4	طرق نفاد المخزون	31	
4-1	طريقة الوارد أولا الصادر أولا(FiFo)	31	
4-2	طريقة الوارد أخيرا الصادر أولا (LiFO)	31	
5	الفرق في الجرد	32	
6	سعر تكلفة المنتوجات بوجود مخزونات أولية	34	
	تمارين المحور الثالث	37	
المحور الرابع	المصاريف غير المباشرة	40	
1	تعريفها	41	
2	طريقة الأقسام المتجانسة	41	
2-1	مفهوم القسم المتجانس أو مركز التحليل	41	
2-2	مبدأ طريقة الأقسام المتجانسة	41	
2-3	أنواع الأقسام	42	
2-4	خطوات تحميل المصاريف غير المباشرة (طريقة الأقسام المتجانسة)	42	
3	سعر تكلفة المنتوجات بوجود مصاريف غير مباشرة	48	
	تمارين الفصل الرابع	52	
المحور الخامس	حالات خاصة في العملية الإنتاجية	54	
1	المنتوج نصف مصنع	55	
2	المنتجات الجارية (قيد التصنيع أو قيد الإنجاز)	55	
3	فضلات ومهملات	56	
4	المنتوج الثانوي	56	
5	الأغلفة التجارية	57	
6	سعر تكلفة المنتوجات بوجود حالات خاصة في الإنتاج	57	
	تمارين الفصل الخامس	61	
المحور السادس	عتبة المردودية	64	
1	تكاليف المؤسسة	65	
1-1	التكاليف الثابتة (Couts Fixe)	65	
1-2	التكاليف المتغيرة (Couts Variable)	66	
1-3	التكاليف الكلية (Couts Total)	66	
2	تعريف عتبة المردودية: (Seuil de Rentabilité)	67	
3	الهدف من تحديد عتبة المردودية	68	
4	الافتراضات التي يعتمد عليها نموذج عتبة المردودية	69	
5	تحديد عتبة المردودية بيانيا وحسابيا	69	
5-1	عتبة المردودية بيانيا	69	
5-2	عتبة المردودية حسابيا	70	
6	هامش ومؤشر الأمان	75	
7	عتبة المردودية في حالة تعدد المنتوجات	76	
7	تأثير بعض العناصر على عتبة المردودية	78	
8-1	تأثير المصاريف الثابتة على عتبة المردودية	78	
8-2	تأثير التكلفة المتغيرة للوحدة على عتبة المردودية	79	
8-3	تأثير سعر البيع على عتبة المردودية	79	
8-4	تأثير التطورات التكنولوجية على عتبة المردودية	80	
9	حدود عتبة المردودية 	81	
9-1	الحد الأدنى لسعر البيع	81	
9-2	الحد الأقصى للتكلفة المتغيرة الوحدوية	81	
9-3	الحد الأقصى للتكلفة الثابتة	81	
	تمارين الفصل السادس	82	
المحور السابع	التكاليف المعيارية (النموذجية)	85	
1	تعريف التكاليف المعيارية (النمطية)	86	
2	أهداف التكاليف المعيارية	86	
3	إعداد نظام حسابي معياري	86	
4	أشكال التكاليف النموذجية أو المعيارية أو المحددة مسبقا	87	
5	المعايير	87	
5-1	تعريف المعيار	87	
5-2	تحديد المعايير	87	
6	حساب انحرافات المصاريف المباشرة	88	
6-1	انحرافات المواد الأولية	88	
6-2	انحرافات اليد العاملة	91	
7	انحراف المصاريف الغير مباشرة	92	
	تمارين الفصل السابع	97	
المحور الثامن	المحاسبة على أساس الأنشطة	99	
1	مفهوم المحاسبة على أساس الأنشطة	100	
2	مبادئ نظام المحاسبة على أساس الأنشطة	100	
3	مقومات نظام المحاسبة على أساس الأنشطة	100	
4	أهداف نظام المحاسبة على أساس الأنشطة	101	
5	مراحل تطبيق نظام المحاسبة على أساس الأنشطة	101	
6	الفرق بين الأنظمة التقليدية وبين نظام المحاسبة على أساس الأنشطة في تحميل التكاليف غير المباشرة	102	
قائمة المراجع		103	

المحور الأول:
مدخل نظري حول المحاسبة التحليلية

1/ نشأة وظهور المحاسبة التحليلية:
ظهرت المحاسبة العامة أو المالية كوسيلة لترتيب وتنظيم المعلومات المالية والاقتصادية المؤثرة على الذمة المالية للمؤسسة. وكانت تعتمد في البداية على مبدأ القيد الوحيد، ثم تطورت هذه المحاسبة نظرا للازدهار الاقتصادي والتجاري الذي عاشته أوربا وخاصة إيطاليا التي ظهر بها مبدأ القيد المزدوج على يد ليك باسيولي، وذلك في أواخر القرن الخامس عشر (1494).
وبعد الأزمة الاقتصادية سنة 1929 أصبحت المحاسبة العامة عاجزة عن تلبية متطلبات المؤسسة نظرا لنقص المعلومات اللازمة في مجال اتخاذ القرار، وخاصة المعلومات المتعلقة بالتكاليف. ومع تقدم الصناعة وازدهار الإنتاج الصناعي، وازدياد حدة المنافسة وظهور شركات جديدة خاصة بعد 1945، أدى ذلك إلى تسابق المؤسسات نحو تخفيض التكاليف إلى أدنى حد، مما جعل المحاسبة العامة غير كافية، وفرض ضرورة تطوير وإحداث أساليب محاسبية جديدة، ومن هنا ظهرت محاسبة التكاليف أو المحاسبة التحليلية أو المحاسبة الصناعية كفرع من فروع المحاسبة المالية، نشأت الحاجة إليه نتيجة لمختلف التطورات، ولقصور المحاسبة المالية عن تقديم المعلومات الملائمة لأصحاب المشروعات لمساعدتها على اتخاذ قرارات مناسبة.
2/ تعريف المحاسبة التحليلية: 
•	هي مجموعة من المبادئ والأسس المحاسبية اللازمة لتقدير وتجميع بيانات التكاليف وتحليلها وتصنيفها بغرض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة والرقابة عليها، وكذا لمساعدة الإدارة للقيام بوظائفها من تخطيط وتنسيق ورقابة واتخاذ القرارات.
•	هي تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة (بالإضافة إلى مصادر أخرى) وتحليلها من أجل الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيرو المؤسسة القرارات المتعلقة بنشاطها، وتسمح بمراقبة مردودية المؤسسة ومراقبة المستويات.   
3/ أهداف المحاسبة التحليلية:
3-1 تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة: 
يعد هذا الهدف الهدف الرئيسي لنظام محاسبة التكاليف حتى تتمكن المنشأة من تحديد نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة، وبالتالي تحديد المركز المالي في نهاية الفترة .
و يساعد تحديد تكلفة الوحدة في :
* تحديد سعر البيع في الأوقات العادية وفي أوقات الكساد .
*  تحديد تكلفة الإنتاج التام وغير التام ( المخزون ) في نهاية الفترة .
* تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة في نهاية الفترة

 .
3-2 الرقابة على التكاليف :
يقصد بالرقابة على التكاليف تحقيق الكفاءة في استخدام المواد والعمالة والآلات وغيرها من عوامل الإنتاج، وإمداد الإدارة ببيانات عن أوجه النشاط المختلفة بها. وقد تتحقق الرقابة على التكاليف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة. ونتيجة لفشل هذه المقارنة لعدة أسباب فإنه يتم الاعتماد على المقارنة بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية في ظل الظروف المحيطة .
3-3 ترشيد القرارات الإدارية :
عملية اتخاذ القرارات هي عصب الإدارة. ولكي يكون القرار رشيدا فإنه من الضروري أن يكون البديل الذي وقع عليه الاختيار هو أفضل البدائل التي تعمل على تحقيق أهداف المنشأة بتكلفة اقتصادية .
من الأمثلة على بعض القرارات الإدارية :
* شراء أو إنتاج جزء معين يدخل في الإنتاج. 
* التوسع أو عدم التوسع في الإنتاج. 
* فتح أسواق جديدة أو الاكتفاء بالأسواق الحالية.
3-4 التخطيط للمستقبل :
تعتبر الموازنة التقديرية خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي كل نواحي النشاط في المنشأة لفترة محددة مقبلة. وهي تعتبر أداة تعبر عن الأهداف والسياسات التي ساهمت الإدارة العليا في وضعها سواء للمنشأة ككل أو للوحدات الإدارية فيها.
4/ مقارنة بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية:  
زاوية المقارنة	المحاسبة العامة	المحاسبة التحليلية	
وحدة المحاسبة 	المنشأة ككل	الإدارات وأقسام ومراكز النشاط بالمؤسسة 	
الفترة المحاسبية 	السنة المالية	الفترة التكاليفية ( يوم، أسبوع،شهر)	
نوعية البيانات 	مالية	كمية ومالية	
أساس إعداد البيانات	فعلية 	تقديري وفعلي	
نوعية العمليات 	خارجية ( المنشأة والغير )	داخلية ( بين الإدارات )	
الجهة المستفيدة 	أصحاب المنشأة والجهات الخارجية 	إدارة المنشأة 	
الأغراض (الهدف )	تحديد نتيجة الأعمال والمركز المالي	تحديد تكلفة وحدة الإنتاج، والرقابة على التكاليف، ومساعدة الإدارة 	
سرية البيانات	بياناتها منشورة وعلنية 	بياناتها سرية وداخلية 	
درجة وضوح وتفصيل البيانات 	إجمالية 	تفصيلية وتحليلية 	
وعلى الرغم من الاختلاف بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية، إلا أنهما يتشابهان في: 
•	استخدام القيد المزدوج، وقاعدة الجرد في نهاية كل فترة مالية.
•	يتعاون كلا النوعين في تحقيق الرقابة، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية في المحاسبة التحليلية بالأرقام الإجمالية التي أظهرتها المحاسبة العامة. 
•	تقوم المحاسبة التحليلية بتحديد تكلفة المخزون ( مواد خام، إنتاج تحت التشغيل، إنتاج تام )، وتكلفة الإنتاج التام المباع، وهذه التكاليف مهمة للمحاسبة العامة لتحديد نتيجة نشاط المنشأة والمركز المالي في نهاية السنة. إذا المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية يكملان بعضهما البعض.
5/ التكاليف وسعر التكلفة:
5-1/ تعريف التكلفة:
تعرف التكلفة على أنها قيمة الموارد التي يتم التضحية بها للحصول على سلعة أو خدمة، ويتم قياس التضحية بالمبالغ النقدية التي يتم دفعها عند إتمام المبادلة، أو يتم التعهد بدفعها مستقبلاً، وهذه تعرف بالنفقات. لذا تكون تكلفة الأصل عبارة عن مجموع النفقات التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على الأصل، فإذا كان الأصل مثلاً عبارة عن سيارة فإن تكلفتها تتكون من ثمن شرائها من البائع مضافاً إليه قيمة الرسوم الجمركية وتكاليف تسجيل ملكيتها. وتتكون تكلفة إنتاج المنتج من تكلفة المواد الخام وتكلفة أجور العمال والمصروفات الصناعية اللازمة لإنتاج المنتج.
5-2/ التكلفة والمصطلحات المشابهة:
تعتمد المحاسبة التحليلية بصفة أساسية على تحليل التكاليف، ولقد وجد هناك تباين في التعاريف المختلطة لكل من التكاليف ، الأعباء ، المصاريف بين الاقتصاديين والمحاسبين، حيث يوجد بعض الخلط بين هذه المفاهيم. 
أ/ التكاليف: 
التكاليف هي القيمة الاقتصادية لأية تضحية اختيارية سواء مادية أو معنوية، والتي يمكن قياسها بالعملة النقدية التي تبذل في سبيل الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية. 
ب/ المصاريف:
المصاريف هي عملية خروج حقيقي لقيم جاهزة مباشرة، أو بعبارة أخرى خروج النقود، والمصروف يقابله الإيراد الذي يعتبر تحصيل على النقود. 
ج/ الأعباء:
العبء يتقابل مع الناتج اللذان يعملان على تحديد نتيجة الدورة. ومن بين الأعباء استهلاك البضائع والمواد واللوازم، ومخصصات الإهتلاك... الخ ، ففي حين نجد أن المصاريف تتميز بالصفة المادية وهي سهلة الحساب وتحديد الزمن الذي تصرف فيه ، فإن الأعباء لها الصيغة غير المادية أو بصفة أخرى فهي تجريدية وقابلة للتقييم . 

5-3/ أنواع التكاليف: 
حسب ما جاء في تعريف التكاليف، فإن هذه الأخيرة هي كل ما ينفق من أجل عملية إنتاجية معينة. ولهذا فإننا نجد عدة تصنيفات للتكاليف هي كالتالي: 
أ/ تصنيف التكاليف حسب علاقتها بالمنتوج:
•	التكاليف المباشرة: وهي الأعباء التي تدخل كلية في إنتاج منتوج معين دون أن تجري عليها حسابات أولية، وبالتالي يمكن تحديد وبسهولة مقدار ما تحملت به المنتوجات من هذه الأعباء كالمواد الأولية، أجرة اليد العاملة..
•	التكاليف غير المباشرة: وهي الأعباء المشتركة بين منتجين وأكثر، أو بين عدة وظائف وأقسام، ولا يمكن تحميل هذه الأعباء إلا بمعالجة أولية .
ب/ تصنيف التكاليف حسب حجم النشاط : 
•	التكاليف الثابتة: هي الأعباء التي تدفع حتى ولو لم تقم المؤسسة بأي نشاط، ولا تتأثر بزيادة الإنتاج أو انخفاضه. 
•	التكاليف المتغيرة: هي الأعباء المرتبطة بحجم الإنتاج، إذا زاد حجم الإنتاج زادت وإذا انخفض انخفضت.
ج/ حسب وظيفتها في المؤسسة: 
الوظائف الرئيسية في معظم المؤسسات هي: وظيفة الإنتاج، التسويق والإدارة... وحسب هذه الوظائف لدينا التصنيفات التالية: 
•	تكاليف التصنيع ( الإنتاج ): وهي كل النفقات التي تنتج عن عملية التصنيع سواء كانت مواد مباشرة أو عمل مباشر .... الخ. 
•	تكاليف التسويق: كل عملية ترويج لتصريف المنتجات تنجم عنها نفقات عدة مثل نفقات التوزيع.... 
•	تكاليف الإدارة العامة: تتمثل في النفقات التي توجه لعمل الإدارة.
5-4/ مفهوم سعر التكلفة :
•	"هي مجموع التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة (أو مجموعة من المنتجات المادية أو مجموعة خدمات في المرحلة بيعها) ابتداء من انطلاق عمليات إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهائية ". 
•	" هي مجموع التكاليف المعلقة بالمنتجات المباعة التي تشمل تكلفة الإنتاج المباع ومصاريف التوزيع ". 

المحور الثاني:  سعر التكلفة والنتيجة التحليلية وفق طريقة التكلفة الكلية

1/ سعر التكلفة:
يعبر سعر التكلفة عن انتهاء عمليتي الإنتاج والبيع للمنتوج النهائي، حيث يضم كل المصاريف بداية من شراء المواد الأولية والمواد الضرورية الأخرى التي استخدمت في تصنيعه إلى حين بيع المنتوج النهائي.
إذن سعر تكلفة المنتوج (أو الخدمة) هو مجموع التكاليف التي تم تحملها من أجل هذا المنتوج  (أو الخدمة) حتى أصبح تاما وتم بيعه.
وتختلف مكوناته حسب نوع المؤسسة لكن عموما يضم:  
•	تكلفة شراء المواد الأولية المستعملة (تكلفة المواد المستهلكة هي تكلفة المخرجات من المواد الأولية في حال تعدد المدخلات).
•	تكلفة إنتاج الوحدات المباعة.
•	مصاريف توزيع الوحدات المباعة.
لذا لحساب سعر التكلفة يجب أن تقوم المؤسسة بـ:
•	تحديد الكميات المستهلكة وتكاليف المواد الأولية المتوفرة (حركة دخول وخروج المخزونات).
•	تحديد الزمن المستغرق في العمل والتكاليف المتعلقة به ( تقوم المحاسبة العامة بتسجيل نفقات المستخدمين، أما المحاسبة التحليلية فتطرق إلى التحليل الدقيق للزمن وكميات العمل والمصاريف الناتجة).
•	تحديد مصاريف المؤسسة.
•	الفصل بين المصاريف المباشرة والمصاريف غير المباشرة. 
•	توزيع وتحميل المصاريف غير المباشرة
ومنه لحساب سعر تكلفة منتوج معين يجب المرور بثلاث مراحل في حساب التكاليف، حيث تستمد كل مرحلة جزء من تكاليفها من المراحل السابقة، هذه المراحل هي: تكلفة الشراء، تكلفة الإنتاج، تكلفة التوزيع (التي تدرج ضمن سعر التكلفة باعتبارها آخر مرحلة في الحساب).
1-1/ تكلفة الشراء:
تتم عملية شراء مختلف المواد واللوازم التي تستخدمها المؤسسة في نشاطها الاقتصادي. ويتم تحمل مصاريف شراء قد تكون مباشرة أو غير مباشرة.
هذه المشتريات يتم إدخالها إلى المخازن وتقيد في الدفاتر في بطاقات تسمى بطاقات الجرد المستمر، حيث يتم تقييد دخول المشتريات بتكلفة الشراء وليس بثمنها الأولي. لذا يجب أولا حساب تكلفة هذه المشتريات، والتي تحسب وفق العلاقة التالية:
تكلفة الشراء= ثمن الشراء المواد الأولية + مصاريف الشراء المباشرة + مصاريف الشراء غير المباشرة.
حيث تطرح المصاريف غير المباشرة بشكل عام وليس مصاريف الشراء فقط إشكالية تحميلها لمختلف مراحل سعر التكلفة لعلاقتها غير المباشرة بالمنتوجات. وهو ما سيشكل موضوع المحور الرابع من هذه المطبوعة. 
1-2/ تكلفة الإنتاج:
تبدأ عملية الإنتاج من إستيلام المواد الأولية ومختلف اللوازم الأخرى داخل ورشات خاصة، أين توجد كذلك مصاريف العمل الذين سيقومون بالتصنيع والآلات والمعدات والخدمات المقدمة لعمليات الإنتاج.....وتنتهي بانتهاء تصنيع المنتجات النهائية وتخزينها لبيعها. إذن في هذه المرحلة يجب حساب تكلفة الإنتاجية وذلك وفق العلاقة التالية:
تكلفة الإنتاج = تكلفة شراء المواد المستهلكة (تكلفة المخرجات) + مصاريف الإنتاج المباشرة + مصاريف الإنتاج غير المباشرة.
لكن الأشكال المطروح هو: ما هي تكلفة المواد الأولية المستهلكة؟ ذلك أنه لدى المؤسسة مشتريات عديدة من هذه  المواد وبتكاليف مختلفة مع المخزون أول المدة، وعند استعمالها أي تكلفة نستخدم؟ (هنا يأتي دور محاسبة المواد لإيجاد تكلفة هذه الاستعمالات، والتي سيتم التطرق لها في المحور الثالث من هذه المطبوعة).

1-3/تكلفة التوزيع (سعر تكلفة): 
ونقصد بها جميع المصاريف المتعلقة بصنع وتوزيع منتجات المؤسسة. وتحسب بالعلاقة التالية:
سعر التكلفة = تكلفة إنتاج الوحدات المباعة + مصاريف التوزيع المباشرة + مصاريف التوزيع الغير مباشرة.
لكن الإشكال المطروح مجددا هو ما هي تكلفة إنتاج الوحدات المباعة؟ فالمؤسسة خلال الفترة المدروسة قد تنتج عدة كميات وكل كمية لها تكلفة مختلفة، كما أن لديها مخزون سابق من هذا المنتوج التام، وعند إخراج كمية معينة وتوجيهها للبيع، ما هي تكلفتها؟ (هنا  يأتي كذلك دور محاسبة المواد لإيجاد هذه التكلفة).

2/ النتيجة التحليلية:
  تعبر النتيجة التحليلية عن العلاقة بين رقم الأعمال وسعر التكلفة، حيث تكون موجبة عندما تقل المصاريف عن العائدات وسالبة في الحالة العكسية. إذن تصبح النتيجة التحليلية الإجمالية = رقم الأعمال – سعر التكلفة
وللحصول على النتيجة التحليلية الصافية تضاف وتطرح فوارق الجرد وفوارق التحميل حسب حالتها من النتيجة التحليلية الإجمالية. أي:
النتيجة التحليلية الصافية = النتيجة التحليلية الإجمالية +/- فوارق الجرد +/- فوارق التحميل.
للتذكير فقط:
-	فرق التحميل:
•	سعر خروج افتراضي > سعر خروج حقيقي، إذن فرق التحميل وهو الفرق بين التكلفة الافتراضية والتكلفة الحقيقية للمخرجات يكون موجبا، وتتم إضافته للنتيجة التحليلية الإجمالية لإيجاد النتيجة التحليلية الصافية.
•	سعر خروج افتراضي < سعر خروج حقيقي، إذن فرق التحميل وهو الفرق بين التكلفة الافتراضية والتكلفة الحقيقية للمخرجات يكون سالبا، ويتم طرحه من النتيجة التحليلية الإجمالية لإيجاد النتيجة التحليلية الصافية.
-	فرق الجرد: 
•	المخزون المتبقي فعليا < المخزون المتبقي محاسبيا، إذن فرق الجرد وهو الفرق بين قيمة المخزون المتبقي فعليا وقيمة المخزون المتبقي محاسبيا، ويكون هذا الفرق سالبا، لذا يتم طرحه من النتيجة التحليلية الإجمالية لإيجاد النتيجة التحليلية الصافية. 
•	المخزون المتبقي فعليا > المخزون المتبقي محاسبيا، إذن فرق الجرد وهو الفرق بين قيمة المخزون المتبقي فعليا وقيمة المخزون المتبقي محاسبيا، ويكون هذا الفرق موجبا، لذا يتم إضافته للنتيجة التحليلية الإجمالية لإيجاد النتيجة التحليلية الصافية.
3/ العلاقة بين نتيجتي المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية:
تختلف نتيجة المحاسبة التحليلية على العموم عن نتيجة المحاسبة العامة، والمتمثلة في حساب نتيجة الأنشطة العادية، وذلك أن مصاريف المحاسبة التحليلية ليست نفسها مصاريف المحاسبة العامة، حيث هناك مصاريف تؤخذ بعين الاعتبار في المحاسبة التحليلية ولا تعترف بوجودها المحاسبة العامة تسمى مصاريف أو عناصر إضافية. وهناك بالمقابل مصاريف موجودة في المحاسبة العامة لكن لا تخص المحاسبة التحليلية تسمى مصاريف غير معتبرة. حيث:
3-1/ المصاريف غير المعتبرة:
هي مجموع العناصر التي لا تخص النشاط العادي للمؤسسة، أي أن تحميلها لسعر تكلفة منتوج ما ليس له معنى باعتبارها لا تخص هذا المنتوج ولا تدخل في التكاليف العادية. وتتمثل في:
•	تكاليف خارج الاستغلال ( ح/ 67).
•	المخصصات والمصاريف الاستثنائية.
•	الضرائب على الأرباح.
•	المصاريف الإعدادية.
•	الرسم الإجمالي  على الأعمال.
3-2 العناصر الإضافية: هي مصاريف ذات صفة نظرية، أي أنها غير موجودة ضمن مجموعة التكاليف في المحاسبة العامة، وتسمى إضافية لأنها تضاف في مصاريف المحاسبة التحليلية، وتضم:
•	مكافأة صاحب المؤسسة (أجرة عمل المستغل): 
تعتبر من العناصر الإضافية، ذلك أن الإدارة إذا كانت من اختصاص صاحب المؤسسة فإن أجره أو مكافأته لا تعتبر مصروفا، ولا يسجل بأي شكل من الأشكال في المحاسبة العامة، وإنما يعتبر ربحا أو فائدة، مع أنه يمثل تقليصا في العائد المالي، وبالتالي نفقة أو مصروفا، فهو نظير عمل هذا الشخص في المؤسسة وعمله مرتبط بصنع منتوج ما، أي بسعر تكلفته.

•	الفوائد على رأس المال الخاص: 
عند استخدام المؤسسة لأموال خارجية تتحمل عليها فوائد تحسب ضمن مصاريف المحاسبة العامة عند حساب النتيجة، أما رأس المال الخاص فاستعماله لا يترتب عليه مصاريف أو أعباء، وتقابله نتيجة ما، مع أن هذه الأموال نادرة واستعمالها في دورة معينة يعني التخلي عن استثمارها في مكان آخر. لذا حتى يكون سعر التكلفة ذو معنى ويسمح بقياس إمكانيات المؤسسة، يجب أن نأخذ بعين الاعتبار  كل الأموال المستعملة، وبالتالي تعامل الأموال الخاصة معاملة الأموال الخارجية، أي أن الفائدة عليها تضاف للمصاريف. هذه الفائدة يتم قياسها وتقييمها نظريا وتضاف لمصاريف المحاسبة التحليلية.
ويمكن توضيح مختلف مصاريف المحاسبتين في الشكل الموالي:
العلاقة بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة العامة
مصاريف	   	مصاريف غير معتبرة					
المحاسبة العامة		مصاريف معتبرة		مصاريف معتبرة		مصاريف	
				عناصر إضافية		المحاسبة التحليلية	
 
أي:
•	مصاريف المحاسبة التحليلية = مصاريف المحاسبة العامة + عناصر إضافية – مصاريف غير معتبرة.
إذن: مصاريف المحاسبة العامة = مصاريف المحاسبة التحليلية - عناصر إضافية + مصاريف غير معتبرة.
وعلى العموم فالنتيجة المحاسبية في المؤسسة واحدة، لذا تكون النتيجة التحليلية الصافية مساوية لنتيجة المحاسبة العامة (المتمثلة في نتيجة الأنشطة العادية قبل الضريبة)، وهذا يفترض إدخال الفوارق الموجودة بين النوعين من المصاريف في الحسبان، حيث:
•	نتيجة المحاسبة العامة = رقم الأعمال – مصاريف المحاسبة العامة = رقم الأعمال – ( مصاريف المحاسبة التحليلية - عناصر إضافية + مصاريف غير معتبرة)
•	نتيجة المحاسبة العامة = نتيجة المحاسبة التحليلية + عناصر إضافية – مصاريف غير معتبرة = النتيجة التحليلية الصافية.
وفي ظل وجود فوارق التحميل والجرد، تصبح:
النتيجة التحليلية الصافية = نتيجة المحاسبة التحليلية الإجمالية+ عناصر إضافية – مصاريف غير معتبرة +/- فوارق الجرد +/- فوارق التحميل.

مثال:  
تصنع مؤسسة منتوجا وحيدا (ع) باستعمال مادة أولية (م). لدينا المعلومات التالية عن نشاط المؤسسة لشهر ماي:
* مشتريات: 1000 كغ من (م) بـ 100 دج/كغ.* استهلاك 500 كغ من (م).* انتاج 250 وحدة من (ع). 
* مصاريف الشراء: 10000 دج.* مصاريف الإنتاج: 70000 دج.* مصاريف التوزيع: 9000 دج. 
* المبيعات: 180 وحدة من (ع).* سعر بيع الوحدة: 700 دج.
المطلوب: حساب النتيجة التحليلية لهذا المنتوج.
الحل: 
1/ تكلفة شراء المادة الأولية (م)
البيان	المادة م	
ثمن الشراء 1000 × 100	100000	
مصاريف الشراء	10000	
تكلفة الشراء	110000	
كمية المشتريات	1000	
تكلفة شراء الوحدة	110	
 2/ تكلفة انتاج المنتوج (ع)
البيان	المنتوج ع	
تكلفة شراء المواد المستعملة  500 × 110	55000	
مصاريف الانتاج 	70000	
تكلفة الانتاج الاجمالية	125000	
كمية المنتجات	250	
تكلفة انتاج الوحدة	500	
3/ سعر تكلفة المنتوج (ع)
البيان	المنتوج (ع)	
تكلفة الكميات المباعة 180 × 500	90000	
مصاريف التوزيع	9000	
سعر التكلفة	99000	

4/ النتيجة التحليلية:
البيان	المنتوج (ع)	
رقم الأعمال 180× 700  	126000	
- سعر التكلفة	99000	
النتيجة التحليلية	27000	
وللتوسع أكثر في حساب سعر تكلفة المنتجات سنطرح بعض الأمثلة المحلولة في نهاية كل إشكالية مطروحة أثناء حساب التكاليف، والتي تتمثل تحديدا في إشكالية تحديد تكلفة الكميات المستعملة في حالة وجود مخزون أولي (وهي الإشكالية التي سيتناولها المحور الثالث)، وإشكالية تحميل المصاريف غير المباشرة (وهي الإشكالية التي سيتطرق لها المحور الرابع)، وإشكالية وجود خصوصيات معينة أثناء عملية التصنيع (وهي الإشكالية المطروحة في المحور الخامس). 
لذا سنضع فيما يلي مجموعة من التمارين حول سعر التكلفة والنتيجة التحليلية يمكن حلها بعد دراسة المحاور الثلاثة الموالية.

تمارين المحور الثاني:
التمرين الأول:
تنتج مؤسسة صناعية منتوجين (أ) و (ب) وذلك باستعمال المواد الأولية X,Y,Z. لدينا المعلومات التالية حول شهر ديسمبر 2004:
مخزون أول الشهر:
المادة X:650 م3 بتكلفة اجمالية 164550 دج.المادةY: 400 قطعة بتكلفة اجمالية 5520 دج.
المادة Z:453000دج. المنتوج (أ): 20 وحدة بـ 30325دج.
مشتريات الشهر: 2/12/04: المادة X:1750 م3  بـ 200دج/م3. 
                  7/12/04: المادة X:5300 م3  بـ 250دج/م3. المادة Y:8000 قطعة بـ 15دج/قطعة.
الاستهلاك والإنتاج: 
-	تم إنتاج 1530 وحدة من (أ) باستعمال 5100م3 من X و 208000 دج من Z، مع إضافة قطعتين منY لكل وحدة منتجة من (أ).
-	تم إنتاج 400 وحدة من (ب) باستعمال 2000م3 من X و 142000 دج من Z، مع إضافة قطعة منY لكل وحدة منتجة من (ب).
ساعات العمل:المنتوج (أ): 6000 ساعة عمل بـ 2دج/سا. المنتوج (ب): 2800 ساعة بتكلفة اجمالية 136832دج
مصاريف التوزيع المباشرة: 3% من سعر البيع.
المبيعات: 1300 وحدة من (أ) بسعر 2000 دج/وحدة. 300 وحدة من (ب) بسعر 2000 دج/وحدة.
المصاريف غير المباشرة موضحة في الجدول التالي:
	ادارة	نقل	تموين	تصنيع	تركيب	مراقبة	توزيع	
التوزيع الأولي	81600	180000	89630	343600	207700	156865	33000	
ادارة	100%	10%	20%	25%	18%	15%	12%	
نقل	20%	100%	10%	30%	10%	20%	10%	
طبيعة وحدات العمل			100دج من قيمة المشتريات	ساعات العمل	الكمية المستعملة من X 	الوحدات المنتجة	الوحدات المباعة	
المطلوب:- حساب سعر تكلفة المنتوجين والنتيجة التحليلية علما أن المؤسسة تطبق طريقة السعر الوسطي المرجح
             لتسعير المخرجات. 
التمرين الثاني:
تصنع مؤسسة منتوجا تاما س في ورشتين، الأولى تقوم بانتاج منتوج نصف مصنع ص، حيث لانتاج وحدة من ص تستعمل 2 كغ من المادة م و 1.25 كغ من المادة ن. أما الورشة الثانية فتقوم بانتاج س، حيث لانتاج وحدة من س تستعمل وحدة واحدة من ص و 1.15 كغ من المادة ل. ويباع المنتوج التام بـ130 دج للوحدة.
وتحصلنا على المعلومات التالية:
المخزون الأولي: 600 كغ من المادة م بتكلفة 6534دج. 100 كغ من المادة ن بتكلفة 1392دج. 1600 كغ من 
                 المادة ل بتكلفة 37136دج. 900 وحدة من ص بتكلفة 61000دج. 500 وحدة من س بتكلفة
                 55000دج. إنتاج جاري:الورشة1: 7290.25 دج، الورشة2: 2659.75 دج.   
المشتريات: 670 صندوق بكل صندوق 20 كغ موزعة كما يلي: 300 صندوق من م، 220 صندوق من ن، 150 
             صندوق من ل بسعر وحدوي للكلغ على التوالي:12 دج. 15 دج. 20 دج. 
اليد العاملة: 12 دقيقة لانتاج وحدة من ص، 18 دقيقة لانتاج وحدة من س بأجرة 20 دج، 15 دج لكل ساعة على التوالي.
مصاريف التوزيع: 15 دج لكل صندوق مباع، بحيث كل صندوق يحتوي على 12 وحدة من س.
المخزون النهائي: 400 كغ من م، 625 كغ من ن، 575 كغ من ل، 500 وحدة من ص، 400 وحدة من س، 
                   إنتاج جاري في ورشة1: 1601 دج، إنتاج جاري في ورشة2: 4000 دج.
المصاريف غير المباشرة: ملخصة فيما يلي:
	إدارة	صيانة	تموين	ورشة1	ورشة2	توزيع	
التوزيع الأولي	15500	21400	24079	43677	23395	36950	
إدارة	100%	20%	15%	15%	30%	20%	
صيانة	10%	100%	20%	15%	30%	25%	
طبيعة وحدات القياس			100 دج مشتريات	ساعات عمل	وحدات منتجة	100دج مبيعات	
المطلوب: - إيجاد عدد الوحدات المنتجة.
           - حساب سعر تكلفة المنتوجين والنتيجة التحليلية علما أن المؤسسة تطبق طريقة السعر الوسطي المرجح
             لتسعير المخرجات. 
التمرين الثالث:
تصنع مؤسسة منتوج س انطلاقا من مادتين (م) و(ن) وباستعمال لوازم مختلفة وذلك في ثلاث ورشات. 
لدينا المعلومات التالية حول الثلاثي الرابع من سنة 2004:
المشتريات: المادة م: 4800 كغ بـ 60دج/كغ. المادة ن: 1200 كغ بـ 70دج/كغ. لوازم: 348000دج.
مخزون أولي: المادة م: 740كغ بـ 43850دج. المادة ن: 180كغ بـ 12540دج. لوازم: 30450دج.
               منتجات تامة: 3600 وحدة بـ 445600 دج.
إنتاج: 10000 وحدة باستعمال 4200 كغ من (م) و 1320 كغ من (ن) و304500 دج من اللوازم.
ساعات العمل: ورشة التقطيع: 200 ساعة بـ 82.5 دج/ساعة. ورشة التركيب: 2100 ساعة بـ 100 دج/ساعة.
               ورشة التكييف: 900 ساعة بـ 95 دج/ساعة.  
المخزون النهائي: جرد فعلي: م: 1340 كغ. ن: 40 كغ. لوازم: 91350 دج. منتجات تامة: 1100 وحدة.
مصاريف التوزيع: 5% من رقم الأعمال.
مبيعات الثلاثي: 12500 منتوجا بـ 160 دج للوحدة.
جدول المصاريف غير المباشرة:
البيان	تموين	تقطيع	تركيب	تكييف	توزيع	
التوزيع الثانوي	36000	36240	67200	121200	267000	
وحدة القياس	100 دج من المشتريات	ساعات العمل	ساعات العمل	منتجات تامة	100 دج من رقم 
الأعمال	
  
المطلوب: حساب النتيجة التحليلية الصافية للمؤسسة.
التمرين الرابع:
تقوم مؤسسة صناعية بتصنيع منتوجين، الأول نصف مصنع A والثاني تام X، وذلك عبر ورشتين:
- يتم في الورشة الأولى تصنيع المنتوج نصف المصنع A باستخدام مادتين أوليتين M1 و M2. حيث أنه لإنتاج وحدة واحدة من A يستلزم 3 كغ من M1 و 2 كغ من M2، وقد تم إنتاج 1000 وحدة من A.
- يتم في الورشة الثانية تصنيع المنتوج التام X باستخدام المنتوج نصف مصنع A والمادتين الأوليتين M1 و M2 حيث أنه لإنتاج وحدة واحدة من X يستلزم 7 كغ من M1 و 5 كغ من M2 و 4 وحدات من A، وقد تم إنتاج 250 وحدة من  X.
لدينا المعلومات التالية:
1- المخزونات في بداية الشهر:
    المادة M1 : 3000 كغ بتكلفة 10 دج للكغ. المادة M2: 2000 كغ بتكلفة 14 دج للكغ.
    المنتوج نصف مصنع: 1200 وحدة بتكلفة 80 دج للوحدة.
2- المشتريات:
    المادة M1: 4000 كغ بـ 9 دج للكغ. المادة M2: 4000 كغ بـ 15 دج للكغ.
3- منتجات قيد التصنيع في أول الشهر للورشة الأولى 2000 دج، ولآخر الشهر وفي نفس الورشة 3000 دج.
4- مصاريف إنتاج مباشرة:
   * يكلف إنتاج الوحدة الواحدة من A 12 دج كأجور مباشرة.
   * لإنتاج وحدة واحدة من X نحتاج إلى 5 ساعات عمل بمتوسط 8 دج للساعة.
5- نتجت عن عملية التصنيع في الورشة الأولى منتجات تالفة تم تقدير تكلفتها بـ 1000 دج، وقد تم رميها خارج المؤسسة.
6- تم استرجاع فضلات في الورشة الثانية والتي قدرت تكلفتها بـ 1000 دج.
7- تستخدم المؤسسة لتسعير مخرجاتها من المواد الأولية والمنتوج نصف مصنع طريقة LIFO، علما أن المواد الأولية توجه للاستعمال في الورشة الأولى قبل الورشة الثانية.
8- المصاريف غير المباشرة موضحة في الجدول التالي:
البيان	التموين	الورشة الأولى	الورشة الثانية	التوزيع	
مجموع التوزيع الثانوي	16000	20000	40000	20000	
علما أن مصروف التموين يوزع حسب الكميات المشتراة من المواد الأولية.
المطلوب: احسب تكلفة إنتاج الوحدة من المنتوج التام X.

المحور الثالث:
محاسبة المخزونات

تمهيد:
للقيام بالعمليات الإنتاجية تقوم المؤسسة بشراء المواد الأولية وتخزينها لاستعمالها وقت الحاجة، هذه المواد لا تدخل المخازن بسعر الشراء فقط، وإنما تضاف له مختلف المصاريف المترتبة عن عملية الشراء (النقل، الشحن، الجمركة، التخزين...).
بتعبير آخر تدخل مختلف المشتريات إلى المخازن بتكلفة شرائها أي ثمن الشراء+ مصاريف الشراء المختلفة.
ولا تشتري المؤسسات الصناعية هذه المواد من أجل تخزينها أو بيعها، وإنما من أجل استهلاكها أو استعمالها، أي تسليمها للورشات قصد استعمالها في التصنيع، وهنا يطرح التساؤل التالي: بأي تكلفة نقيمها؟
ذلك أنه وباعتبار أن المؤسسة تشتري نفس المادة الأولية بكميات عديدة وبأسعار مختلفة، فلا يمكن هنا اعتماد أسعار الشراء المتعددة لتقييم المخرجات من المواد المستهلكة، لذا هناك طرق عديدة لتقييم هذه المخرجات أهمها:
1/طريقة السعر الوسطي المرجح (الوحدوي) CMUP
2/ طريقة السعر الافتراضي
3/ طريقة السعر الوسطي المرجح بعد كل دخول (أو قبل كل خروج) 
4/ طرق نفاذ المخزون    
      4-1/طريقة الصادر أولا الوارد أولا(FiFO)
      4-2/طريقة الوارد أخيرا الوارد أولا (LiFO)
1/ طريقة التكلفة الوسطية المرجحة (الوحدوية) 
وهي الطريقة الأكثر تداولا، أين تعد إجبارية في المؤسسات الجزائرية، ويتم استخدامها بعد دخول كل المشتريات أو إنتاج الفترة إلى المخازن، لذا تسجل المخرجات في جدول الجرد المحاسبي الدائم للمواد أو المنتوجات بالكميات فقط، وفي آخر الفترة عند حصر كل المدخلات بما فيها مخزون أول المدة ، تحسب التكلفة الوسطية المرجحة وتقيم بها المخرجات وذلك حسب العلاقة التالية:

التكلفة الوسطية المرجحة = (مجموع إدخالات الفترة بالقيمة بما فيها قيمة مخزون أول المدة)/(مجموع إدخالات الفترة بالكمية بما فيها كمية المخزون)

والتي يمكن اختصارها فيما يلي:

P=(∑pi.Qi)/(Qi)

مثال :
كان بمخزن مؤسسة ما بتاريخ 01/05/n  380 كغ من المادة الأولية x بقيمة إجمالية 30395 دج.
وكانت حركة هذه المادة الأولية خلال شهر ماي كما يلي:
في 02/05/n  تم استعمال 220كغ.
في11/05/n  تم استعمال 100 كغ.
في 16/05/n  تم شراء 250كغ بسعر 82د/كغ.
في 19/05/n  تم استعمال 160كغ.
في 24/05/n تم صرف 60كغ.
في 27/05/n تم شراء 300 كغ بسعر 83د/كغ.
في 30/05/n تم خروج 120كغ.
المطلوب : باستعمال طريقة التكلفة الوسطية المرجحة، قم بإعداد بطاقة حركة المخزون للمادة (x) لتحديد تكلفة (قيمة) الكميات المستعملة في هذه الفترة. 
الحل:    
		المدخلات (المشتريات + مخ أول المدة)	المخرجات (الإستهلاكات)			
الرصيد (المخزون المتبقي)

التاريخ	البيان	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
01/05	مخ أولي	380		30395	ـــــــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــــــــ	380		30395	
02/05	استعمال	ـــــــــــــ	ــــــ	ـــــــــ	220	81.5	17930	160		12465	
11/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــــ	100	81.5	8150	60		4315	
16/05	شراء	250	82	20500	ــــــــــ	ــــــــــــــ	ـــــــــــــــ	310		24815	
19/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــ	160	81.5	13040	150		11775	
24/05	استعمال	ــــــــــ	ـــــــ	ـــــــــــــ	60	81.5	4890	90		6885	
27/05	شراء	300	83	90024	ــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــ	390		31785	
30/05	استعمال	ــــــــــــ	ـــــــــــــــــــ	ـــــــــــــــــــــــ	120	81.5	9780	270	81.5	22005	
المجموع		930	81.5	75795	660	81.5	53790				
حيث:
•	السعر الوسطي المرجح هو: 
P=(30395+20500+24900)/(380+250+300)=81.5
•	قيمة الكميات المستعملة في هذه الفترة هي: 53790 دج.
•	المخزون المتواجد بالمؤسسة في كل تاريخ من تواريخ العمليات السابقة (خانة الرصيد أو المخزون المتبقي) يتحدد كما يلي: 
-	إذا قامت المؤسسة بعملية استعمال (أي عملية إخراج من المخازن) بتاريخ معين، نقوم بطرح هذه الكمية المستعملة من الكمية المتوفرة بالمخزن بالتاريخ السابق لعملية الاستعمال هذه، للحصول على الكمية الباقية في المخزن في هذا التاريخ. ونفس الطريقة تطبق لحساب قيمة الكمية الباقية في هذا التاريخ.
-	إذا قامت المؤسسة بعملية شراء (أي عملية إدخال للمخازن) بتاريخ معين، نقوم بإضافة هذه الكمية المشتراة إلى الكمية المتوفرة بالمخزن بالتاريخ السابق لعملية الشراء هذه، للحصول على الكمية التي أصبحت موجودة في المخزن في هذا التاريخ. ونفس الطريقة تطبق لحساب قيمة الكمية التي أصبحت موجودة في هذا التاريخ. 
•	من خلال هذه الطريقة نستطيع تحديد المخزون المتبقي في آخر المدة بالكمية والقيمة، والذي سيمثل مخزون أول المدة للفترة المحاسبية الموالية. ونجد أنه في هذا المثال يقدر بــ: 270 كغ بتكلفة اجمالية 22005 دج.
•	من خلال ما سبق يمكننا استخراج العلاقة التالية:
مجموع كل المدخلات = مجموع كل الاستعمالات + المخزون المتبقي أي  مخزون أول المدة + المشتريات =مخزون آخر المدة +الاستهلاكات
حيث:
-	تسمى هذه العلاقة بعلاقة الجرد الدائم، ونستخدم للتأكد من صحة التسجيلات فيما يتعلق بالمجاميع النهائية لكل من المدخلات والمخرجات مع الرصيد المتبقي.
-	تطبق هذه العلاقة بالكميات أو القيم، أي للتأكد من صحة المجموع النهائي للكميات أو التكاليف.
عيوب هذه الطريقة: لا يمكن معرفة قيمة المواد المستهلكة إلا بعد مرور فترة محاسبية معينة.
مزاياها:
-	طريقة سهلة وتعطي سعرا موحدا لكل المخرجات.
-	السعر الوحدوي للمخزون المتبقي هو نفسه السعر الوسطي المرجح.
2/ طريقة السعر الافتراضي:
تستخدم هذه الطريقة لتجاوز المساوئ المذكورة سابقا، حيث تفيد تقييم المخرجات في وقتها، وبتكلفة واحدة، ويمكن استخراج السعر الافتراضي بعدة طرق منها:
- استعمال سعر السوق لتقييم استهلاك المواد.
- استخدام التكلفة الوسطية المرجحة للفترة المحاسبية السابقة.
- استخدام سعر نظري تقريبي باعتباره سعر الخروج.
مع ملاحظة أنه في كل الحالات سيتوجب القيام بتعديلات في تصحيح الفرق، والذي يسمى الفرق في التحميل، أي الفرق في تحمل التكاليف (وهو الفرق بين مبلغ المصاريف الذي تتحمله المؤسسة باستخدام السعر الافتراضي ومبلغ المصاريف الفعلية). ويتم هذا التعديل بطيعة الحال بعد معرفة التكلفة الحقيقية للمخرجات، وهذا على النتيجة التحليلية الاجمالية في نهاية الفترة المحاسبية كون التكاليف تم حسابها وفق سعر افتراضي، ومن ثمة حسبت النتيجة وفق هذا الأساس، لذا يستوجب تعديل النتيجة النهائية مباشرة دون أن نضطر للرجوع إلى التكاليف وتعديلها.
وللقيام بهذه التعديلات نصادف حالتين:
•	السعر الافتراضي يكون أكبر من السعر الحقيقي، وبالتالي التكاليف الافتراضية للمخرجات تكون أكبر من تكاليفها الحقيقية، أي أن فرق التحميل سيكون موجب. ونجد هنا أن المؤسسة ضخمت تكاليفها بقيمة فرق التحميل مما سيؤدي إلى تقليص النتيجة بنفس هذا المقدار. لذا لتعديل النتيجة تقوم بإضافة قيمة فرق التحميل إلى النتيجة الإجمالية لإيجاد النتيجة النهائية.
•	السعر الافتراضي يكون أقل من السعر الحقيقي، وبالتالي التكاليف الافتراضية للمخرجات تكون أقل من تكاليفها الحقيقية، أي أن فرق التحميل سيكون سالب. ونجد هنا أن المؤسسة قلصت تكاليفها بقيمة فرق التحميل مما سيؤدي إلى تضخيم النتيجة بنفس هذا المقدار. لذا لتعديل النتيجة تقوم بطرح قيمة فرق التحميل من النتيجة الإجمالية لإيجاد النتيجة النهائية.  
مثال 1: 
بالرجوع إلى معطيات المثال السابق قرر المحاسب عدم انتظار نهاية الفترة المحاسبية لمعرفة التكلفة الحقيقية وتقييم المخرجات بواسطتها، وقام باعتماد سعر تقريبي قدره ب 82دج.
المطلوب: 
1 - تحديد قيمة الكميات المستعملة في هذه الفترة باستخدام السعر الافتراضي المعتمد.
2 - تحديد قيمة الكميات المستعملة في هذه الفترة إذا كانت طريقة التقييم المستخدمة هي طريقة التكلفة الوسطية المرجحة
3 - تحديد التعديلات اللازمة للمؤسسة.
الحل:
1- قيمة الكميات المستعملة في هذه الفترة باستخدام السعر الافتراضي المعتمد = مجموع الكميات المستعملة × السعر الافتراضي = (220+ 100+ 160+ 60+ 120) × 82 = 54120 دج.
2- بحل المثال في الطريقة السابقة وجدنا أن قيمة الكميات المستعملة في هذه الفترة وفق طريقة التكلفة الوسطية المرجحة هي 53790 دج.
3- حساب فرق التحميل= التكلفة الافتراضية – التكلفة الحقيقية = 54120-53790 = 330 دج.
باعتبار فرق التحميل موجب إذن يضاف للنتيجة الإجمالية للمؤسسة للحصول على النتيجة النهائية.
مثال 2: نفس السؤال لكن في حالة سعر افتراضي قدره 80 دج.
الحل: 
- الكميات المستعملة في هذه الفترة باستخدام السعر الافتراضي المعتمد = (220+ 100+ 160+ 60+ 120) × 80 = 52800 دج.
- حساب فرق التحميل= التكلفة الافتراضية – التكلفة الحقيقية = 52800-53790 = - 990 دج.
باعتبار فرق التحميل سالب إذن يطرح من النتيجة الإجمالية للمؤسسة للحصول على النتيجة النهائية.

3/ طريقة السعر الوسطي المرجح بعد كل دخول:
تسمى أيضا السعر الوسطي المرجح قبل كل خروج. وحسب التسمية فإن الإخراج يتم بالتكلفة الوسطية المرجحة المحسوبة بعد كل عملية إدخال، أي أن الاخراجات تختلف في عملية تقييمها. فبعد كل دخول تحسب التكلفة الوسطية لتقيم بها الاخراجات التي تأتي بعدها مباشرة، ثم نعيد الحساب بعد الإدخالات المقبلة وهكذا. ودائما تستعمل العلاقة:
التكلفة الوسطية المرجحة الجديدة= (الدخول الجديد +المخزون المتبقي) بالقيمة/(الدخول الجديد+المخزون المتبقي)بالكمية.
مثال: نطبق هذه الطريقة على المثال السابق دائما (مع إجراء تعديل بسيط على قيمة مخزون أول المدة والتي أصبحت 80 دج للكغ )
الحل:
		المدخلات 	المخرجات 			
الرصيد (المخزون المتبقي)

التاريخ	البيان	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
01/05	مخ أولي	380	80	30400	ـــــــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــــــــ	380	80	30400	
02/05	استعمال	ـــــــــــــ	ــــــ	ـــــــــ	220	80	17600	160	80	12800	
11/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــــ	100	80	8000	60	80	4800	
16/05	شراء	250	82	20500	ــــــــــ	ــــــــــــــ	ـــــــــــــــ	250	82	20500	
								310	81.6	25300	
19/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــ	160	81.6	13056	150	81.6	12244	
24/05	استعمال	ــــــــــ	ـــــــ	ـــــــــــــ	60	81.6	4896	90	81.6	7348	
27/05	شراء	300	83	90024	ــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــ	300	83	24900	
								390	82.68	32248	
30/05	استعمال	ــــــــــــ	ـــــــــــــــــــ	ـــــــــــــــــــــــ	120	82.68	9921.6	270	82.68	22326.4	
المجموع		930		75800	660	/	53473.6				

4/ طرق نفاد المخزون
4-1/ طريقة الوارد أولا الصادر أولا(FiFo):
وفق هذه الطريقة تخرج المواد من المخازن لاستعمالها وفق الترتيب الذي دخلت به، أي أن الكميات الأولى التي دخلت تخرج أولا وعندما تنفد الكمية الأولى ننتقل إلى الكمية التي بعدها وهكذا. (ويقصد بالخروج هنا الأسعار وليس المواد في حد ذاتها).
مثال: نفس المثال الخاص بالطريقة الثالثة
الحل:
		المدخلات 	المخرجات 			
الرصيد (المخزون المتبقي)

التاريخ	البيان	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
01/05	مخ أولي	380	80	30400	ـــــــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــــــــ	380	80	30400	
02/05	استعمال	ـــــــــــــ	ــــــ	ـــــــــ	220	80	17600	160	80	12400	
11/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــــ	100	80	8000	60	80	4800	
16/05	شراء	250	82	20500	ــــــــــ	ــــــــــــــ	ـــــــــــــــ	250	82	20500	
19/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــ	160
     60 
   100	
80
82	
4800
8200	150	82	12300	
24/05	استعمال	ــــــــــ	ـــــــ	ـــــــــــــ	60	82	4920	90	82	7380	
27/05	شراء	300	83	90024	ــــــــــ			300	83	24900	
30/05	استعمال	ــــــــــــ	ـــــــــــــــــــ	ـــــــــــــــــــــــ	120
     90
     30   	
82
83	
7380
2490	

270	

83	

22410	
المجموع		930	81.5	75800	660	/	53390				
عيوب الطريقة:
- خروج كمية واحدة بعدة أسعار
- سعر التكلفة يسير عكسيا مع أسعار المواد الأولية في السوق، إذ أن المواد الأولية تسعر بتكاليف قديمة كما أن مخزون آخر المدة يسعر بأسعار حديثة (خاصة في فترات التضخم).
4-2 / طريقة الوارد أخيرا الصادر أولا (LiFO):
تخرج المخزونات وفق ترتيب عكسي من دخولها، أي الكمية الأحدث دخولا هي التي تخرج أولا، وإذا نفدت هذه الكمية ننتقل إلى الكمية التي قبلها.
مثال: نفس المثال الخاص بالطريقة الثالثة
الحل: 
		المدخلات 	المخرجات 			
الرصيد (المخزون المتبقي)

التاريخ	البيان	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
01/05	مخ أولي	380	80	30400	ـــــــــــــــ	ــــــــــ	ـــــــــــــ	380	80	30400	
02/05	استعمال	ـــــــــــــ	ــــــ	ـــــــــ	220	80	17600	160	80	12400	
11/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــــ	100	80	8000	60	80	4800	
16/05	شراء	250	82	20500	ــــــــــ	ــــــــــــــ	ـــــــــــــــ	250	82	20500	
19/05	استعمال	ـــــــــــ	ـــــــــ	ـــــــــ	160
     	82	13120	60
90	80
82	4800
7380	
24/05	استعمال	ــــــــــ	ـــــــ	ـــــــــــــ	60	82	4920	60
30	80
82	4800
2460	
27/05	شراء	300	83	90024	ــــــــــ			300	83	24900	
30/05	استعمال	ــــــــــــ	ـــــــــــــــــــ	ـــــــــــــــــــــــ	120
    
   	83	9960	60
30
180	80
82
83	4800
2460
14940	
المجموع		930	81.5	75800	660	/	53600				
ملاحظة:
يظهر وفق هذه الطريقة مخ آخر المدة مسعرا بأقدم الأسعار، أما تكلفة المواد الأولية المستعملة فبأحدثها. إذن يحسب سعر التكلفة بالأسعار الحديثة.

5/ الفرق في الجرد 
تختلف القيم المسجلة في الدفاتر المحاسبية عن القيم الموجودة فعلا بمخازن المؤسسة وهذا الاختلاف ناتج عن التلف والانكسار بسبب ظروف النقل أو الترتيب، أو تعرض بعض المواد إلى التطاير أو التبخر أو الانكماش، عن التقريب في الحسابات وعن الفوارق بين الطرق المستخدمة في تقييم المخزونات، إضافة إلى الأخطاء المحاسبية .كل هذه العوامل تؤثر (بالنقصان بشكل عام أو بالزيادة في أحيان نادرة) على النتيجة النهائية، ولهذا تقوم المؤسسة في آخر الفترة المحاسبية بجرد حقيقي لمجموع موجوداتها، وفي حالة اختلاف قيمة المخزونات الحقيقية وكمياتها عن قيمة وكمية المخزونات المسجلة محاسبيا (دفتريا) تظهر فوارق الجرد. هذه الفروقات تؤخذ بعين الإعتبار لدى المؤسسة.
إذن ينتج الجرد الحقيقي عن عملية الجرد التي قامت بها المؤسسة. وينتج الجرد المحاسبي عن العلاقة : 
•	المشتريات + مخزون أول المدة = الإستهلاكات + مخزون آخر المدة (إذا تعلق الأمر بالمواد الأولية)
•	الانتاج + مخزون أول المدة = المبيعات + مخزون آخر المدة (إذا تعلق الأمر بالمنتوجات)
 وتحسب فوارق الجرد بين الجرد الحقيقي والجرد المحاسبي كما يلي:
•	كمية فرق الجرد = كمية المخزون المتبقي فعلا – كمية المخزون المتبقي محاسبيا.
•	قيمة فرق الجرد = قيمة المخزون المتبقي فعليا – قيمة المخزون المتبقي محاسبيا. حيث:
-	قيمة المخزون المتبقي فعليا = كمية المخزون المتبقي فعلا × سعر الوحدة.
-	قيمة المخزون المتبقي محاسبيا = كمية المخزون المتبقي محاسبيا × سعر الوحدة.
•	قيمة فرق الجرد = كمية المخزون المتبقي فعلا× سعر الوحدة - كمية المخزون المتبقي محاسبيا × سعر الوحدة.
•	قيمة فرق الجرد = (كمية المخزون المتبقي فعلا - كمية المخزون المتبقي محاسبيا) × سعر الوحدة.
وهنا تظهر لنا حالتين لفرق الجرد تستوجب القيام بتعديلات في نهاية الفترة:
•	كمية المخزون المتبقي فعلا< كمية المخزون المتبقي محاسبيا. إذن قيمة المخزون المتبقي فعليا < قيمة المخزون المتبقي محاسبيا. وبالتالي قيمة فرق الجرد <صفر. هنا فرق الجرد الموجب يعتبر إيرادا للمؤسسة، وبالتالي نضيف قيمة فرق الجرد لنتيجة المؤسسة لإيجاد النتيجة الصافية.
•	كمية المخزون المتبقي فعلا> كمية المخزون المتبقي محاسبيا. إذن قيمة المخزون المتبقي فعليا > قيمة المخزون المتبقي محاسبيا. وبالتالي قيمة فرق الجرد >صفر. هنا فرق الجرد السالب يعتبر خسارة للمؤسسة، وبالتالي نطرح قيمة فرق الجرد من نتيجة المؤسسة لإيجاد النتيجة الصافية.
ملاحظة:
فرق الجرد يسعر هو كذلك وفق الطريقة المستخدمة في تقييم المخرجات.
مثال 1: 
بالرجوع إلى المثال في الطريقة الأولى، ولنعتبر أن المؤسسة قامت بعملية جرد فعلي لموجوداتها في نهاية الشهر، واتضح وجود 250 كغ.
-	احسب فرق الجرد؟
-	كيف تتعامل معه المؤسسة محاسبيا؟
الحل:
-	في حل المثال بالطريقة الأولى (طريقة التكلفة الوسطية المرجحة) وجدنا أن المخزون المتبقي وفق دفاتر المؤسسة هو 270 كغ بتكلفة وحدوية  81.5 دج. إذن 
    فرق الجرد = (الكمية الفعلية لمخزون آخر المدة – الكمية المحاسبية) × سعر الوحدة
    فرق الجرد = (250 - 270) × 81.5 =  -1630 دج.
-	باعتبار أن قيمة فرق الجرد سالبة إذن نطرح القيمة الناتجة من نتيجة المؤسسة للحصول على النتيجة الصافية.

مثال 2:
بالرجوع كذلك إلى مثال طريقة الوارد أخيرا الصادر أولا، وإذا اتضح فقدان المؤسسة لـ 30 كغ من مخزونها من المادة الأولية.  أحسب فرق الجرد؟
الحل:
-	بالرجوع إلى مثال طريقة الوارد أخيرا الصادر أولا وجدنا أن مخزون أخر المدة يقدر ب 270 كغ مقسم على النحو التالي:
60
30
180	80
82
83	4800
2460
14940	
•	إذن فرق الجرد = (الكمية الفعلية لمخزون آخر المدة – الكمية المحاسبية) × سعر الوحدة.
•	حيث سعر الوحدة كما ذكرنا سابقا يتبع الطريقة المستخدمة في تقييم المخرجات، وفي هذا المثال استخدمنا طريقة (LIFO) . وبالتالي:
•	فرق الجرد = - 30 كغ × 83 = - 2490 دج.
6/ سعر تكلفة المنتوجات بوجود مخزونات أولية:
مثال: 
تصنع مؤسسة نوعين من المنتجات (A,B) باستخدام مادتين أوليتين (M,N) حيث تستخدم المادة M لصنع المنتوج A، وتستخدم المادة N لصنع المنتوج B. ولدينا المعطيات التالية:
•	مخزون أول المدة: 200 وحدة من المنتوج  A بتكلفة وحدوية 1096.25 دج/وحدة.
                   100 وحدة من المنتوج  B بتكلفة وحدوية 875 دج/وحدة.
•	المشتريات: 600 كغ من M بثمن 450 دج /كغ.
            300 كغ من  Nبثمن 600 دج/ كغ.
•	الإنتاج: 250 وحدة من  A باستعمال 400 كغ من M
         200 وحدة من   Bباستعمال 200 كغ من N
•	المبيعات: 200 وحدة من   Aبـ 1500 دج/ وحدة.
          150 وحدة من   Bبـ 1200 دج/ وحدة.
•	المصاريف: مصاريف الشراء: 45000 دج توزع على أساس الكمية المشتراة
            مصاريف الإنتاج: 90000 دج توزع على أساس الكمية المستعملة.
            مصاريف التوزيع: 70000 دج توزع على أساس الكمية المباعة.
المطلوب: أحسب سعر تكلفة المنتوجين والنتيجة التحليلية للمؤسسة.
الحل: 
1/ تكلفة شراء المواد الاولية:
البيان 	M	N	
ثمن الشراء
M/ 600 × 450
N/ 300 × 600	
270000	

180000	
مصاريف الشراء
M/(600 × 45000)/ 900
N/ (300 × 45000)/ 900	
30000	

15000	
تكلفة الشراء الإجمالية	300000	195000	
الكمية المشتراة	600	300	
تكلفة شراء الوحدة	500	650	
2/ تكلفة الإنتاج:
البيان	A	B	
تكلفة الكميات المستهلكة
A/ 400 × 500
B/200 × 650	
200000	

130000	
مصاريف الإنتاج
A/ (400 × 90000)/600
B/(200 × 90000)/600	
60000	

30000	
تكلفة الإنتاج الإجمالية	260000	160000	
الكميات المنتجة	250	200	
تكلفة إنتاج الوحدة	1040	800	
3/ تحديد تكلفة الكميات المباعة وفق طريقة التكلفة الوسطية المرجحة
                        المنتوج A
البيان		  المدخلات			المخرجات			الرصيد		
	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
مخزون أولي	200	1096.25	219250	/	/	/	200	1096.25	219250	
إنتاج	250	1040	260000	/	/	/	250	1040	260000	
مبيعات	/	/	/	200	1065	213000	250	1065	266250	
المجموع	450	1065	479250	200	1065	213000				
                          المنتوج B
البيان		المدخلات		المخرجات					الرصيد	
	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
مخزون أول المدة	100	875	87500	/	/	/	100	875	87500	
إنتاج	200	800	160000	/	/	/	200	800	160000	
مبيعات	/	/	/	150	825	131250	150	825	131250	
المجموع	300	825	247500	150	825	131250				
4/ تحديد سعر تكلفة المنتوجين:
البيان	A	B	
تكلفة الكميات المباعة
A/ 200 × 1065
B/150 × 825	
213000	

131250	
مصاريف التوزيع
A/ (200 × 70000)/350
B/(150 × 70000)/350	
40000	

30000	
 سعر التكلفة الإجمالي	253000	161250	
5/ تحديد النتيجة التحليلية الإجمالية:
البيان	A	B	
رقم الأعمال
A/ 200 × 1500
B/150 × 1200	
300000	

180000	
- سعر التكلفة	(253000)	(161250)	
 النتيجة التحليلية لكل منتوج	47000	18750	
النتيجة التحليلية الإجمالية	  65750        		
تمارين المحور الثالث:
التمرين الأول:
كانت حركة المادة الأولية (م) في مؤسسة الزيبان خلال شهر جانفي كما يلي:
- 02/01/ مخزون أول الشهر 600 كغ بتكلفة إجمالية 12000دج.
- 03/01/ إخراج 200كغ-مذكرة إخراج رقم 80-
- 05/01/ شراء 400كغ بتكلفة إجمالية 8400دج-مذكرة إدخال رقم 101-
- 08/01/ مذكرة إخراج رقم 81 بـ 500كغ.
- 11/01/ مذكرة إخراج رقم 82 بـ 100كغ
- 13/01/ مذكرة إدخال رقم 102 لــ 700كغ بسعر 22دج/كغ
- 18/01/ مذكرة إخراج رقم 83 لـ 300كغ.
- 23/01/ مذكرة إدخال رقم 103 لـ 300كغ بسعر 20دج/كغ.
- 24/01/ مذكرة إدخال رقم 104 لـ 200كغ بسعر 20.5دج/كغ
- 25/01/ مذكرة إخراج رقم 84 بـ 600كغ
- 28/01/ مذكرة إخراج رقم 85 بـ 200كغ
المطلوب: إعداد بطاقة حركة المادة الأولية م بمختلف طرق محاسبة المخزونات.
التمرين الثاني:
استخرجنا من دفاتر إحدى المؤسسات المعلومات التالية حول حركة المادة الأولية (م) في خلال شهر جانفي:
- 01/01/ مخزون أول الشهر 400 كغ بتكلفة 24 دج/كغ. 
- 05/01/ إخراج 120كغ.
- 06/01/ إخراج 180 كغ.بـ 500كغ.
- 10/01/ تم اقتناء 300 كغ بتكلفة 26دج/كغ
- 13/01/ إخراج 80كغ.
- 15/01/ إخراج 80كغ.
- 18/01/ إخراج 120كغ.
- 20/01/ تم شراء 400 كغ بتكلفة 28 دج/كغ.
- 22/01/ تم شراء 100 كغ بتكلفة 26 دج/كغ.
- 27/01/ إخراج 100كغ.
- 30/01/ إخراج 150كغ.
المطلوب: إعداد بطاقة حركة المادة الأولية م وفق مختلف طرق محاسبة المخزونات.
التمرين الثالث:
إليك حركة المخزون التالية:
01/01: كان في المخزن 180 وحدة بمبلغ 10دج للوحدة.
03/01: صدر من المخزن 120 وحدة بتكلفة إجمالية 1200 دج.
05/01: دخل إلى المخزن 50 وحدة بتكلفة إجمالية 550دج.
07/01: صدر من المخزن 40 وحدة بتكلفة إجمالية 440دج.
08/01: صدر من المخزن 20 وحدة بتكلفة إجمالية 210دج.
المطلوب: ما هي الطريقة المستخدمة من قبل المؤسسة في تسعير صادراتها.
التمرين الرابع:
سجلت العمليات التالية بدفاتر مؤسسة ما خلال شهر مارس:
1/ رصيد أول المدة: 75 وحدة بتكلفة 6750 دج.
2/ المشتريات: في 10/03/ 90 وحدة بسعر 93 دج/وحدة.   
                في 20/03/ 22 وحدة بسعر 96 دج/وحدة.
                في 25/03/ 48 وحدة بسعر 97 دج/وحدة.
3/ الاستهلاك: في 05/03/ 34 وحدة.
               في 15/03/ 75 وحدة.
               في 28/03/ 74 وحدة.
المطلوب: - أحسب قيمة المواد الأولية المستهلكة بإتباع طريقة LIFO.
           - اعتمدت المؤسسة سعرا افتراضيا أدى إلى تضخيم التكاليف بـ 771دج. أحسب هذا السعر الافتراضي.
التمرين الخامس: 
لدينا الجدول التالي الذي يمثل بطاقة جرد مادة أولية (ن) وفق طريقة الوارد أولا الصادر أولا (FIFO).                       
				
المدخلات

المخرجات

الرصيد

التاريخ	البيان	Q	P	V	Q	P	V	Q	P	V	
1/3/	مخزون أولي	300	....	3000	/	/	/	....	....	....	
2/3/	مشتريات	....	....	....	/	/	/	....	12	1200	
5/3/	مشتريات	200	....	....	/	/	/	....	....	....	
7/3/	إستهلاك	/	/	/	300
....	....
....	....
1200	200	....	2800	
9/3/	إستهلاك	/	/	/	....	....	2100	....	....	....	
10/3/	مشتريات	350	12.5	....	/	/	/	....	....	....	
12/3/	إستهلاك	/	/	/	50
....	....
....	....
1875	....	12.5	2500	
14/3/	مشتريات	....	....	....	/	/	/	100	....	1300	
15/3/	إستهلاك	/	/	/	100	....	....	....
....	....
....	....
....	
18/3/99	إستهلاك	/	/	/	100
....	....
13	....
....	....	....	650	
المطلوب: أكمل الجدول.
التمرين السادس:
لدينا المعلومات التالية حول حركة المنتوج التام X خلال شهر جانفي 2008:
-	مخزون أول المدة: 200 وحدة بتكلفة 800 دج للوحدة.
-	في 03/01/ تم إنتاج 350 وحدة، قدرت تكلفة إنتاجها بـ 870 دج للوحدة.
-	في 10/01/ تم بيع 250 وحدة.
-	في 15/01/ تم بيع 200 وحدة.
-	في 18/01/ تم إنتاج 300 وحدة، قدرت تكلفة إنتاجها بـ 910 دج للوحدة.
-	في 23/01/ تم إنتاج 200 وحدة، قدرت تكلفة إنتاجها بـ 890 دج للوحدة.
-	في 28/01/ تم بيع 400 وحدة.
وقد قررت المؤسسة تغيير الطريقة المستخدمة في تقييم مخرجاتها، لذا قام المحاسب باعتماد سعر خروج افتراضي قدره 880 دج للوحدة. كما تبين من خلال عملية الجرد الفعلي لمحتويات المخزن تلف 10 وحدات من المنتوج X .
المطلوب:1- احسب سعر تكلفة X إذا علمت أن مصاريف التوزيع الإجمالية تقدر بـ 12000 دج.
         2- احسب النتيجة التحليلية الصافية للمؤسسة إذا علمت أن المؤسسة قررت اعتماد طريقة الوارد أولا 
             الصادر أولا (FIFO) لتقييم مخرجاتها، وأن سعر بيع الوحدة 1000 دج.

المحور الرابع:
المصاريف غير مباشرة

1/ تعريفها:  
من خلال تصنيفنا للتكاليف أو المصاريف وفق اختلاف المعايير وجدنا أنها تصنف حسب ارتباطها بالمنتوج إلى مباشرة، وغير مباشرة .
فالمباشرة هي المصاريف التي لا تطرح أي إشكالية عند تحميلها للمنتجات، حيث يمكن تحديد مساهمتها في سعر تكلفة مختلف المنتوجات، تتمثل هذه المصاريف المباشرة في المواد الأولية، المواد الاستهلاكية (هي مواد مساعدة للمواد الأولية،  ليست أساسية في صناعة المنتوج وإنما تدخل في التكلفة بشكل مساعد مثل الغراء والمسامير في النجارة.)، واليد العاملة المباشرة.
أما غير المباشرة فهي المصاريف التي لا نستطيع ربطها بمنتوج معين دون غيره، ذلك أنها تخص مجموعة من المنتجات أو مجموعة من الأقسام، أو المؤسسة ككل، وتضم مصاريف مختلفة: رواتب، إيجار، إضاءة، تدفئة، اهتلاك، تأمين، مصاريف مالية..... والإشكالية المطروحة هنا: كيف نوزع هذه المصاريف على منتجات المؤسسة كل حسب نصيبه منها؟
فإذا كان لدينا آلة تساهم في تصنيع 3 منتجات : A  B  C  ، فما قيمة كل جزء من مصاريف صيانة وإهتلاك هذه الآلة الذي يخص المنتوج A فقط وB فقط وc فقط؟ 
لذا لتقسيم هذه المصاريف وتحميلها لمختلف المنتوجات نستعمل طريقة الأقسام المتجانسة أو مراكز التحليل.
2/ طريقة الأقسام المتجانسة
2-1 مفهوم القسم المتجانس أو مركز التحليل:
القسم هو جزء معين من المؤسسة، له إمكانياته وأهدافه ونشاطه الذي يمكن قياسه ومصاريفه.....
وحسب هذه الطريقة فالمؤسسة مقسمة إلى تقسيما محاسبيا أقسام تكون مشتركة في بعض الأنشطة أو خاصة بنشاط واحد.
2-2 مبدأ طريقة الأقسام المتجانسة: 
وفق هذه الطريقة يتم تحليل مصاريف المؤسسة حسب طبيعتها، وتجميع المتشابهة منها في قسم واحد ثم توزيعها بين الأقسام وذلك باستخدام وحدات توزيع معينة، وفي الأخير تحميلها لسعر تكلفة المنتجات حسب وحدات قياس كذلك.
ويمكن تلخيص مبدأ هذه الطريقة في الشكل التخطيطي الموالي:
حساب سعر التكلفة بطريقة الأقسام المتجانسة

سعر التكلفة

تكاليف مباشرة
تكاليف غير مباشرة

                                                      حساب مباشر

أقسام متجانسة  أو مراكز التحليل

                             توزيع 	     تحميل

2-3 أنواع الأقسام:
أ/ الأقسام الرئيسية : تمثل أقساما حقيقية  في المؤسسة، والتي لها علاقة بتصنيع المنتوج النهائي، إذ تشكل العمليات التقنية الإنتاجية والتموينية وكذا العمليات التجارية (توزيع المنتوج). هذه الأقسام تحصل على نصيبها من الأقسام المساعدة، وتحمل كل مصروفها إلى سعر تكلفة المنتجات النهائية. تتمثل هذه الأقسام عموما في: التموين، الإنتاج، التوزيع.
ب/ الأقسام المساعدة(الثانوية): هي الأقسام التي ليس لها علاقة مباشرة بتصنيع المنتوج النهائي، وهي أقسام غير موجودة بالمؤسسة ، تساعد الرئيسية على أداء نشاطها، ويتم توزيع كل نصيبها من  المصاريف غير المباشرة إلى الأقسام الرئيسية. من أهم هذه الأقسام: الإدارة، المالية، الصيانة، النقل، الخدمات الاجتماعية... 
2-4 خطوات تحميل المصاريف غير المباشرة (طريقة الأقسام المتجانسة)
يمكن تلخيص هذه الخطوات في الشكل الموالي:
تحميل المصاريف غير المباشرة

سعر تكلفة المنتوج أ 

المصاريف
 حسب طبيعتها

مصاريف مباشرة

	تحميل مباشر	

توزيع أولي

مصاريف غير مباشرة

سعر تكلفة المنتوج ب

أقسام رئيسية

أقسام مساعدة

وحدات قياس

      مفاتيح التوزيع

التوزيع الثانوي         

	
أ/ تسجيل المصاريف المباشرة في كل قسم:
ترتب وتسجل المصاريف حسب طبيعتها أو حسب تصنيفها من قبل المؤسسة (نقل ، صيانة ، كهرباء، إيجار ، ....... أو مصاريف مستخدمين ، مالية ، ضرائب .......)، ثم توزع على مختلف الأقسام الرئيسية والمساعدة وذلك حسب نصيب كل قسم من هذه المصاريف. هذا النصيب يحدد بمعدلات أو نسب مئوية أو القاعدة الثلاثية، والتي يمكن تسميتها بمفاتيح التوزيع. ثم تجمع المبالغ المحصل عليها في كل قسم لنحصل على النصيب الإجمالي للقسم الرئيسي أو المساعد من المصاريف الغير مباشرة. يسمى هذا التوزيع بالتوزيع الأولي، مع ملاحظة أن مفاتيح التوزيع تقوم بتحديدها مصلحة الدراسات بالمؤسسة بناء على دراسة معمقة لتحديد مساهمة كل عنصر تكلفة في مختلف أقسام المؤسسة .
أي في نهاية هذه الحالة الأولى نحمل كل قسم ثانوي أو رئيسي بنصيبه من المصاريف غير مباشرة (هذه المرحلة لا تخص المحاسبة التحليلية)
مثال: 
يظهر جدول توزيع المصاريف غير مباشر للمؤسسة (x) كما يلي: علما أن مفاتيح التوزيع معطاة في شكل نسب مئوية.
		   أقسام 	ثانوية		     أقسام	أساسية		
طبيعة المصروف	مبلغ م . غ .م	ادارة	صيانة	تموين	تحضير	تركيب	توزيع	
مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب ورسوم
م.مالية
م.مختلفة
اهتلاكات	30000
16000
36000
14000
6000
18000
32000	ــــــــ
20%
40%
ــــــــ
ــــــــ
30%
10%	20%
10%
10%
ــــــــــ
20%
10%
5%	10%
30%
5%
40%
20%
ــــــ
15%	40%
ــــــــــ
10%
ـــــــــ
20%
30%
30%	30%
ـــــــــ
15%
ــــــــــ
30%
ــــــــــــ
25%	ــــــــــــ
40%
20%
60%
10%
30%
15%	
المطلوب: توزيع المصاريف غير المباشرة للمؤسسة على أقسامها الأساسية والثانوية.  
الحل:
		   أقسام 	ثانوية		     أقسام	أساسية		
طبيعة المصروف	مبلغ م . غ .م	ادارة	صيانة	تموين	تحضير	تركيب	توزيع	
مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب ورسوم
م.مالية
م.مختلفة
اهتلاكات	30000
16000
36000
14000
6000
18000
32000	ــــــــ
3200
14400
ــــــــ
ــــــــ
5400
3200	6000
1600
3600
ــــــــــ
1200
1800
1600	3000
4800
1800
5600
1200
ــــــ
4800	12000
ــــــــــ
3600
ـــــــــ
1200
5400
9600	9000
ـــــــــ
5400
ــــــــــ
1800
ــــــــــــ
8000	ــــــــــــ
6400
7200
8400
600
5400
4800	
المجموع	152000	26200	15800	21200	31800	24200	32800	

ملاحظة: في حالة تعدد وحدات القياس في قسم واحد
في بعض الأحيان لا نجد نسب مئوية أو معدلات ... إنما وحدات قياس معينة. فلتوزيع مصروف الإيجار مثلما ذكرنا سابقا قد نستعمل مساحة كل قسم، ولتوزيع مصروف القوى المحركة نستعمل قوة الآلات... أي وحدة القياس أو التوزيع المناسبة للقسم. ونجد في حالات معينة عدة وحدات قياس في قسم واحد، أو لتوزيع مصروف معين. فمثلا هل يوزع مصروف التكييف حسب مساحة كل قسم، أو حسب استهلاك الكهرباء في كل قسم؟ 
لحل هذه الاشكالية نستعمل معامل الارتباط، حيث نختار الوحدة التي يكون معاملها هو الأقرب إلى الواحد الصحيح. ويحسب معامل الارتباط بالعلاقة التالية:
r =                      
            
ب/ توزيع المصاريف غير المباشرة للأقسام المساعدة على الأقسام الرئيسية:
بعد إيجاد نصيب كل قسم من المصاريف غير المباشرة، نقوم بتوزيع نصيب الأقسام المساعدة على الأقسام الرئيسية حسب مقدار استفادتها منها، وذلك باستعمال مفاتيح توزيع كذلك، أي أن مصاريف الأقسام المساعدة لا تحمل مباشرة لسعر تكلفة  المنتوج لكونها لا تقدم خدمات مباشرة لهذا المنتوج.
هذه المفاتيح يحددها المحاسب بعد دراسة دقيقة لمصاريف كل قسم ونسبة تعامله مع باقي الأقسام، ويسمى هذا التوزيع بالتوزيع الثانوي، ويأخذ أحد الأشكال التالية:
ب-1/ توزيع مباشر:   
يتم توزيع  المصاريف غير مباشرة لكل قسم ثانوي منفردا على الأقسام الأساسية فقط، أي لا يتبادل خدمات  مع قسم مساعد آخر ولا يقدم له خدمات.
مثال: أكمل التوزيع التالي:
	       أقسام	مساعدة	           أقسام 	أساسية		
            الأقسام
البيانات 	إدارة 	نقل	تموين	إنتاج	توزيع	
Σ ت 1	9000	8000	10000	22000	12000	
الإدارة
النقل	 (100%)
0	0
(100%)	30%
30%	40%
20%	30%
50%	

الحل: 
            الأقسام
البيانات 	إدارة 	نقل	تموين	إنتاج	توزيع	
Σ ت 1	9000	8000	10000	22000	12000	
الإدارة
النقل	(9000)
0	0
 (8000)	2700
2400	3600
1600	2700
4000	
Σ ت 2	0	0	15100	27200	18700	
ملاحظات:
•	نجد أن نصيب كل قسم مساعد تحول إلى الأقسام الرئيسية، وبالتالي يصبح بعد التحويل صفرا. 
•	للتأكد من صحة عملية التوزيع يجب أن يكون مجموع مصاريف جميع الأقسام الناتجة عن التوزيع الأولي يساوي مجموع مصاريف الأقسام الأساسية الناتجة عن التوزيع الثانوي. أي : 

ت 1 Σ = ت 2Σ

ب-2 / توزيع تنازلي: 
هنا نجد أن بعض الأقسام الخدمية تقدم خدماتها لأقسام ثانوية أخرى، لكن لا تتبادل معها. لذا من الأفضل قبل القيام بعملية التوزيع ترتيب الأقسام المساعدة ترتيبا تنازليا (أي من القسم الذي يوزع إلى أكبر من الأقسام إلى القسم الأقل منه توزيعا وهكذا). هذا الترتيب يساعد على التوزيع في اتجاه واحد دون الرجوع إلى الخلف، ويضمن توزيع إجمالي المصاريف غير المباشرة لكل قسم مساعد، أي توزيع نصيبه من التوزيع الأولي، وكذا نصيبه الذي حصل عليه من الأقسام الثانوية الأخرى.
مثال:  أكمل التوزيع التالي
      الأقسام
البيان 	إدارة 	نقل	صيانة	تموين	إنتاج	توزيع	
Σت1	8000	1000	1000	6000	8000	5000	
إدارة
نقل 
صيانة	(100%)
	10%
(100%)
30%	10%

 (100%)	35%
40%
10%	35%
20%
40%	15
40%
20%	
الحل:
      الأقسام
البيان 	إدارة 	نقل	صيانة	تموين	إنتاج	توزيع	
Σت1	8000	1000	1000	6000	8000	5000	
إدارة
نقل 
صيانة	(8000)	800
(2340)
540	800

(1800)	2800
936
180	2400
468
720	1200
936
360	
Σت1	0	0	0	9916	11588	7496	

نلاحظ أن كل قسم ثانوي وزع نصيبه من المصاريف غير المباشرة (سواء كان نصيبه من التوزيع الأولي، أو المحصل عليه، أي وزع إجمالي ما عنده من مصاريف)
ب-3 /التوزيع التبادلي:
نحصل على هذا النوع من التوزيع عندما تتبادل الأقسام الثانوية الخدمات فيما بينها، لذا يجب معرفة مجموع مصاريف كل قسم ثانوي وذلك بدلالة الآخر باستخدام المعادلات.
مثال: أكمل التوزيع التالي
            الأقسام
البيانات 	إدارة 	نقل	تموين	إنتاج	توزيع	
Σت1	65000	60500	115000	210000	104500	
نقل
صيانة	 (100%)
10%	20%
(100%)	20%
25%	40%
35%	20%
30%	
الحل: 
هناك تبادل في الخدمات بين قسمي النقل والصيانة، إذن: لإيجاد نصيب كل قسم من م.غ.م نضع:
X: مصروف غ. م لقسم الإدارة                  معادلة (1)	X=65000+0.1Y                                  Y: مصروف غ. م لقسم النقل                     معادلة (2)	Y=60500+0.2X                             
بتعويض المعادلة الثانية في المعادلة الأولى نجد:
   X= 65000+ 0.1(60500+ 0.2 X)                       X=65000+ 6050+0.02 X          نجد قيمة  X=72500. وبتعويضها في المعادلة الثانية نجد قيمة  Y=75000.

            الأقسام
البيانات 	إدارة 	نقل	تموين	إنتاج	توزيع	
Σت1	65000	60500	115000	210000	104500	
نقل
صيانة	(72500)
7500	14500
(75000)	14500
18750	29000
26250	14500
22500	
Σت2	0	0	148250	265250	141500	

ب-4/ التوزيع التبادلي بين الأقسام الأساسية:
نجد أحيانا تبادل خدمي بين الأقسام الرئيسية، حيث يكون بنفس الطريقة لكن مع التذكير بأن القسم الرئيسي يحتفظ بمصاريفه بينما المساعد توزع كلها.
مثال: أكمل التوزيع التالي
البيان	التموين	التصنيع	التركيب	الإنهاء	التوزيع	
Σت2	16500	19772	16190	13200	42780	
خدمات متبادلة تقطيع
 تركيب		
14%-
9%+	
+14%
-9%			
الحل:
نضع  X: المصروف غ م لقسم التقطيع	X=1977+9%Y                X=21500
       Y: المصروف غ م لقسم التركيب	Y=16190+14%X              Y=19200
حيث: 
•	المصروف النهائي لقسم التقطيع=X(أي نصيبه بعد التوزيع الثانوي + المحصل عليه) – المصروف الذي سيمنحه  
•	المصروف النهائي لقسم التركيب=Y(أي نصيبه بعد التوزيع الثانوي + المحصل عليه )- المصروف الذي سيمنحه  
وبما أن Σت1 =Σت2،  إذا حتما بعد هذا التوزيع بين الأقسام الأساسية يبقى المجموع ثابتا أي تقطيع + تركيب (قبل التوزيع)= تقطيع + تركيب(بعد التوزيع)

البيان	التموين	التصنيع	التركيب	الإنهاء	التوزيع	
Σت2	16500	19772	16190	13200	42780	
تقطع 
تركيب		3010-
+1728
	+3010
-1728			
Σت2 النهائي	16500	18490	17472	13200	42700	
•	للتأكد من صحة النتائج نجمع مصروفي التقطيع والتركيب قبل وبعد التوزيع
19772+16190=18490+17472

ج/إعداد معدل التحميل لكل قسم رئيسي: (تحميل المصاريف غير المباشرة لمراحل حساب سعر التكلفة) 
بعد الحصول على نصيب كل قسم أساسي من إجمالي المصاريف غير المباشرة يتم إعداد معدلات تحميل لكل قسم على حدى وفقا لطبيعة العمل في كل قسم، وذلك عن طريق قسمة إجمالي المصاريف غير المباشرة المحصل عليها في كل قسم على مستوى نشاطه (حجم نشاطه). هذه المعدلات يمكن تسميتها بوحدات القياس أو وحدات العمل، حيث تسمح بتحميل كل منتوج بنصيبه من المصاريف غير المباشرة من كل قسم من الأقسام الأساسية.
مثال:
البيان	القوى المحركة	النقل	التموين	الإنتاج	التوزيع	
Σت1	65000	60500	115000	210000	104500	
Σت2
	0	0	158250	265250	141500	
وحدات القياس	كمية المواد الأولية المشتراة	عدد الوحدات المنتجة	عدد الوحدات المباعة	
عدد الوحدات	2500كغ	1000 وحدة	800وحدة	
تكلفة الوحدة الواحدة من ت.غ.م	59.3	265.25	176.875	
	بمعنى 95.3 دج هي مصاريف تموين غير مباشرة لكل1 كغ مشترى من المواد الأولية	265.25 دج هي مصاريف انتاج غير مباشرة لكل1 وحدة منتجة	176.875 دج هي مصاريف توزيع غير مباشرة لكل 1 وحدة مباعة	

3/ سعر تكلفة المنتوجات بوجود مصاريف غير مباشرة:
مثال:
استخرجت المعلومات التالية من دفاتر مؤسسة ما التي تنتج وتبيع المنتوجين A,B باستعمال المادتين X,Y. 
المشتريات: المادة X: 2000 كغ بـ 28 دج/كغ.   المادة Y: 1500 كغ بـ 32 دج/كغ. 
المبيعات: المنتوج A: 1100 وحدة بـ 120 دج/وحدة.  المنتوج B: 1600 وحدة بـ 90 دج/وحدة.
المصاريف المباشرة: الشراء: 7000 دج للمادة  Xو6000 دج للمادة Y.
                الإنتاج: 750 ساعة عمل بـ 90 دج للساعة الواحدة منها 300 ساعة للمنتوج A والباقي للمنتوج B.
                التوزيع: 8800 دج للمنتوج A و 12800 دج للمنتوج B.
المصاريف غير المباشرة: موضحة في الجدول التالي 
البيان	التموين	التصنيع	التشطيب	التوزيع	
مجموع التوزيع الثانوي	21000	21600	45000	27000	
وحدات القياس	كمية مشتراة	كمية مستهلكة	وحدات منتجة	كميات مباعة	
الانتاج والاستهلاك: المنتوج A: 1200 وحدة باستعمال 600 كغ من X و300 كغ من Y.
                     المنتوج B: 1800 وحدة باستعمال 540 كغ من X و360 كغ من Y.
المطلوب: حساب سعر تكلفة المنتوجين والنتيجة التحليلية الإجمالية للمؤسسة.
الحل:
1/ توزيع المصاريف غير المباشرة:
	تموين	التصنيع	التشطيب	توزيع	
مجموع التوزيع الثانوي	21000	21600	45000	27000	
طبيعة وحدات القياس	كمية مشتراة	كمية مستهلكة	وحدات منتجة	كميات مباعة	
عدد وحدات قياس	3500	1800	3000	2700	
نصيب وحدة القياس	6	12	15	10	

2 / تكلفة شراء المواد الأولية:
البيان 	X	Y	
ثمن الشراء
X/ 2000 × 28
Y/ 1500 × 32	
56000	

48000	
مصاريف شراء مباشرة	7000	6000	
مصاريف الشراء غير مباشرة
X/ 2000 × 6
Y/ 1500 × 6	
12000	

9000	
تكلفة الشراء الإجمالية	75000	63000	
الكمية المشتراة	2000	1500	
تكلفة شراء الوحدة	37.5	42	
3/ تكلفة الإنتاج:
البيان	A	B	
تكلفة الكميات المستهلكة
A/ 
X/ 600× 37.5
Y/ 300 × 42
B/
X/ 540 × 37.5
Y/ 360 × 42	

22500
12600

20250
15120	
مصاريف الإنتاج مباشرة
A/ 300 × 90
B/450 × 90	
2700	

40500	
مصاريف الإنتاج غير مباشرة
التصنيع
A/ 900 × 12
B/900 × 12	

10800	

10800	
مصاريف الإنتاج غير مباشرة
التشطيب
A/ 1200 × 15
B/1800 × 15	

18000	

2700	
تكلفة الإنتاج الإجمالية	66600	113670	
الكميات المنتجة	1200	1800	
تكلفة إنتاج الوحدة	55.5	63.15	
4/ تحديد سعر تكلفة المنتوجين:
البيان	A	B	
تكلفة الكميات المباعة
A/ 1100 × 55.5
B/1600 × 63.15	
61050	

101040	
مصاريف التوزيع المباشرة	88000	12800	
مصاريف التوزيع غير المباشرة
A/ 1100 × 10
B/ 1600 × 10	
11000	

16000	
 سعر التكلفة الإجمالي	160050	129840	
5/ تحديد النتيجة التحليلية الإجمالية:
البيان	A	B	
رقم الأعمال
A/ 1100 × 120
B/1600 × 90	
132000	

144000	
- سعر التكلفة	(160050)	(129840)	
 النتيجة التحليلية لكل منتوج	28050	14160	
النتيجة التحليلية الإجمالية	  42210     		

تمارين المحور الرابع:
التمرين الأول:
أكمل جدول توزيع المصاريف غير المباشرة التالي:
	الإدارة	الصيانة	طاقة	تموين	ورشة1	ورشة2	ورشة3	توزيع	
التوزيع الأولي	600	5700	8130	2100	21000	33000	15000	6100	
إدارة	100%	10%	10%	10%	20%	20%	15%	15%	
صيانة			5/1		5/1	5/1	5/1	5/1	
طاقة					3/1	3/1	3/1		

التمرين الثاني:
لدينا المعلومات التالية حول المصاريف غير المباشرة لمؤسسة ما، هذه المصاريف موزعة على خمس أقسام منها القسمين الرابع والخامس رئيسيين.
- التوزيع الأولي لهذه المصاريف كان: 20000 دج للقسم الأول، 40000 دج للقسم الثاني، 9997,5 دج للقسم الثالث، 5286,25 دج للقسم الرابع، 7216,25 دج للقسم الخامس.
- تستفيد كل الأقسام من خدمات القسم الأول وبالتساوي.
- يستفيد القسمين الرابع والخامس فقط من خدمات القسم الثاني وبالتساوي بينهما.
- يستفيد القسمين الأول والخامس فقط من خدمات القسم الثالث وبالتساوي بينهما.
- يستفيد القسم الخامس من خدمات القسم الرابع بنسبة 20 % .
المطلوب: حدد نصيب كل قسم رئيسي من المصاريف غير المباشرة.

التمرين الثالث: 
 أكمل جدول توزيع المصاريف غير المباشرة التالي:
	إدارة	صيانة	تموين	ورشة1	ورشة2	توزيع	
التوزيع الأولي	31500	38500	52300	61300	51800	42500	
إدارة	100%	12%	18%	25%	25%	20%	
صيانة	5	50	10	12	15	8	
توزيع آخر			-10%
-5%	
+5%	+10%		

 
التمرين الرابع
أكمل جدول توزيع المصاريف غير المباشرة لمؤسسة صناعة الكراريس الموضح فيما يلي:
	صيانة	نقل	إدارة	تموين	ورشة1	ورشة2	توزيع	
التوزيع الأولي	18500	13400	22600	32500	36800	41300	25700	
صيانة	100%	20%	10%	25%	15%	20%	10%	
نقل	12%	100%	18%	30%	8%	7%	25%	
إدارة			100%	20%	30%	26%	24%	

المحور الخامس:
حالات خاصة في العملية الإنتاجية

تمهيد:
تتمثل العملية الإنتاجية في مجموع العمليات التقنية المتوجة في النهاية بمنتوج تام. وتضم العديد من المصاريف أو التكاليف والتي تشكل في مجموعها تكلفة الإنتاج، هذه المصاريف هي : تكلفة المواد الأولية المستعملة، تكلفة اليد العاملة (الأجور)، الخدمات ، الاهتلاك، ..... وتعد تكلفة الإنتاج المشكل الأساسي لسعر التكلفة.
وتترتب عن العملية الإنتاجية خصوصيات معينة يجب أخذها بالاعتبار عند حساب تكاليف الإنتاج 
وهي :
- استخدام منتجات نصف مصنعة (الخيط للنسيج، العجلات للدرجات....).
- عدم الانتهاء من تصنيع المنتوج في نهاية الفترة المدروسة.
- الحصول على بقايا أو فضلات ومهملات.
- استعمال أغلفة.
- ظهور منتوج ثانوي (ناتج عن تصنيع المنتوج الأساسي مثل الزبدة عند صناعة اللبن، الزفت عند تكرير البترول) 
1/ المنتوج نصف مصنع:
هو منتوج وسيط يصنع جزئيا أو كليا وذلك لاستعماله في تركيب وتصنيع منتوج آخر يسمى تام مقارنة بالأول، موجه للبيع والاستعمال، أي يعتبر بمثابة مادة أولية يتم استعماله في صناعة منتوج آخر تام، وقد يتم تصنيعه داخل المؤسسة أو يتم تصنيعه في مؤسسة أخرى. لكن الأساس هو أن تكلفة المنتوج التام يجب أن تضم قيمة المنتوج نصف مصنع الداخل في تصنيعه. فإذا قامت المؤسسة بتصنيعه تحسب تكلفته المتمثلة في جميع المصاريف المرتبطة بتصنيعه من مادة أولية، عمال، خدمات، ..... وتضاف إلى تكلفة انتاج المنتوج التام حسب الكمية المستعملة منه، كما ويمكن للمؤسسة بيعه لمؤسسات أخرى، وبالتالي يعامل معاملة المنتوج العادي. وفي حالة شرائه من مؤسسة أخرى تضاف تكلفة شرائه وفق الكمية المستعملة منه إلى تكلفة إنتاج المنتوج التام .
2/ المنتجات الجارية (قيد التصنيع أو قيد الإنجاز):
هي المنتجات التي بدأت كمادة أولية أو منتوج نصف مصنع داخل ورشات الإنتاج ووصلت نهاية الفترة المحاسبية دون إتمام تصنيعها، أي ليست جاهزة بعد، إذن تصبح تامة الصنع في الفترة المحاسبية القادمة. وبالتالي لكل فترة محاسبية مخزون من المنتجات الجارية يكون ابتدائيا أي ناتج عن نهاية فترة سابقة، وكذا يبقى مخزون من المنتجات الجارية في آخر الفترة المحاسبية، الأول يتم إكمال إنجازه خلال الفترة المحاسبية المعنية، والثاني يترك إلى الفترة المقبلة.
إذن تكلفة الإنتاج التام = تكلفة الإنتاج الخاصة بالفترة المدروسة +تكلفة الإنتاج الجاري لأول الفترة – تكلفة الإنتاج الجاري لآخر الفترة. حيث:
* يضاف مخزون أول الفترة من المنتوج الجاري لأنه سيتم تحويله خلال هذه الفترة إلى وحدات تامة.
* يطرح مخزون آخر الفترة من المنتوج الجاري لأنه لم يحول بعد إلى وحدات تامة توجه للبيع، في حين حساب التكاليف بالمؤسسة يتعلق بالمنتوجات التامة الموجهة للبيع بصفة نهائية.
3/ فضلات ومهملات:  
•	الفضلات:هي بقايا ناتجة عن المواد واللوازم المستعملة في العمليات الإنتاجية.
•	المهملات:هي منتجات تامة أو نصف مصنعة بها عيوب ناتجة عن العملية الإنتاجية وبالتالي لا تطابق المواصفات المطلوبة، إذا لا يمكن توجيهها للبيع أو الاستعمال، إنما تعامل معاملة خاصة مثلها مثل الفضلات.
وهناك ثلاث حالات يمكن مصادفتها:
3-1/ يتم التخلص منها: لأنه لا فائدة منها، وينتج عن ذلك مصاريف لقاء رميها والتخلص منها، لذا تضاف مصاريف الرمي إلى تكلفة الإنتاج. وإذا لم يتم تحمل مصاريف معينة، فهنا لا تتحمل المؤسسة شيئا.
3-2/ يتم بيعها: تحتاج بعض المؤسسات إلى هذه البقايا الناتجة، لذا يتم بيعها في بعض الأحيان وتحقيق إيرادات إضافية. وقد يتم تحمل مصاريف بيع وتوزيع نتيجة لعملية البيع هذه. هذا الإيراد المحقق أو صافي الإيراد المحقق يتم طرحه من تكلفة الإنتاج وفق العلاقة التالية:
تكلفة الإنتاج التام= تكلفة الإنتاج خلال الفترة – قيمة الفضلات والمهملات المباعة  أو صافي مبيعاتها، وفي هذه الحالة صافي مبيعات الفضلات أو المهملات = قيمة المبيعات- قيمة مصاريف البيع).كما يمكن إضافة صافي المبيعات إلى النتيجة النهائية دون تغيير التكاليف. 
3-3/ استرجاعها أو إعادة استعمالها: يتم ذلك بتخصيص مصاريف إضافية في فترة معينة لاسترجاعها، لذا يتم تقدير تكلفتها، ويتم طرحها من تكلفة الإنتاج الفترة المدروسة ليتم إضافتها إلى تكلفة الإنتاج الخاصة بالفترة التي تمت فيها عملية الاسترجاع مع مصاريف معالجتها.
4/ المنتوج الثانوي: 
وهو المنتوج المحصل عليه من جراء العمليات الصناعية الرئيسية، أي قد يرافق المنتوج الأساسي منتوجا آخر فرعيا ينتج عن عمليات تصنيع المنتوج الأول، مثل الزبدة عند تحضير اللبن، الزفت عند تكرير النفط، .... ويظهر على وجه الخصوص في الصناعات الكيميائية والصناعات البترولية.  
وبشكل عام تقوم المؤسسة بـ:
* بيعه كما هو. 
* استرجاعه وإعادة تصنيعه ثم بيعه.
أي تقوم في الحالة الثانية بمعالجته في ورشات التصنيع ليكون قابلا للبيع، هذه العملية تكلف المؤسسة مصاريف إضافية تسمى مصاريف المعالجة.
وفي كلتا الحالتين تطرح قيمة بيع المنتجات الثانوية (أو صافي مبيعاتها) من تكلفة الإنتاج. أي:
تكلفة الإنتاج التام= تكلفة إنتاج الفترة – قيمة المنتجات الثانوية.
وفي حالة وجود مصاريف بيع ومعالجة (عند الاسترجاع )، يتم طرح كل هذه المصاريف من مبلغ المبيعات لإيجاد صافي المبيعات.
5/ الأغلفة التجارية: هي مواد أو عناصر ضرورية لاحتواء المنتوج النهائي وتقسم إلى :
* أغلفة مسترجعة (متداولة، غير تالفة)، والتي تعتبر جزء من الاستثمارات، تودع لدى الزبائن مقابل مبلغ مالي يرد حين إرجاعها، لذا لا تدخل قيمتها في حساب تكلفة الإنتاج أو التوزيع (سعر التكلفة)، وإنما تضاف في التكاليف في شكل  قسط الإهتلاك.
* أغلفة تالفة غير مسترجعة، موجهة للبيع مع المنتوج كأنها مادة أولية مستعملة، لذا تضاف تكلفتها إلى تكلفة المنتوج سواء في مرحلة الإنتاج (تكلفة الإنتاج) أو في مرحلة البيع(سعر التكلفة أو تكلفة التوزيع).
6/ سعر تكلفة المنتوجات بوجود حالات خاصة في الإنتاج:
مثال:
تنتج مؤسسة نوعين من قطع الغيار A و B. وذلك باستخدام مادتين أوليتين M وN.
تحصلنا على المعلومات التالية الخاصة بشهر جانفي:
- مخزون أولي من المنتوج A: 2000 وحدة بتكلفة إجمالية قدرها 157000 دج. 
- المشتريات: المادة M: 15000 كغ بسعر 25,2 دج/كغ. المادة N: 25000 كغ بسعر 18 دج/كغ.
- الانتاج والاستعمال:
  * انتجت 5000 وحدة من A باستعمال 7000 كغ من المادة M و6000 كغ من المادة N.
  * انتجت 8000 وحدة من B باستعمال 7500 كغ من المادة M و9000 كغ من المادة N.
- مصاريف الانتاج المباشرة:
  * استغرق تصنيع كل الكمية المنتجة من A 1000 ساعة عمل بـ 41.6 دج/ساعة.
  * استغرق تصنيع كل الكمية المنتجة من B 950 ساعة عمل بـ 50 دج/ساعة.
ــ معلومات إضافية حول الانتاج:
* يوجد منتوج قيد التصنيع من المنتوج A في أول الشهر قدرت تكلفته بـ 2000 دج.
* بقي منتوج قيد التصنيع من المنتوج B في آخر الشهر قدرت تكلفته بـ 1700 دج.
 * نتجت عن عملية تصنيع المنتوج A فضلات تم رميها، حيث تحملت المؤسسة لقاء التخلص منها 500 دج.
* نتجت عن عملية تصنيع المنتوج B فضلات تم بيعها لمؤسسة أخرى بـ 2800 دج، مع تحمل مصاريف لقاء بيعها قدرها 500 دج.
- المبيعات: المنتوج A: 4000 وحدة بسعر 108 دج/وحدة. المنتوج B: 7500 وحدة بسعر 83 دج/وحدة.
- المصاريف غير المباشرة ملخصة في الجدول التالي:
	تموين	انتاج	توزيع	
مجموع التوزيع الثانوي	120000	156000	57500	
طبيعة وحدات القياس	كمية المشتريات 	الكمية المنتجة 	الكمية المباعة 	
                                                                                                                               
المطلوب:	
•	حساب سعر تكلفة المنتوجين علما أن المؤسسة طبقت سعرا افتراضيا قدره 82 دج للوحدة لتسعير مخرجاتها من المنتوج A
•	حساب النتيجة التحليلية الاجمالية للمؤسسة.
•	حساب النتيجة التحليلية الصافية إذا قررت المؤسسة اعتماد طريقة التكلفة الوسطية المرجحة لتسعير مخرجاتها من المنتوج A.
الحل:
1/ توزيع المصاريف غير المباشرة:
	تموين	انتاج	توزيع	
مجموع التوزيع الثانوي	120000	156000	57500	
طبيعة وحدات القياس	كمية المشتريات 	الكمية المنتجة 	الكمية المباعة 	
عدد وحدات قياس	40000	13000	11500	
نصيب وحدة القياس	3	12	5	

2 / تكلفة شراء المواد الأولية:
البيان 	M	N	
ثمن الشراء
M/ 15000 × 25.2
N/ 25000 × 18	
378000	

450000	
مصاريف الشراء غير مباشرة
M/ 15000 × 3
N/ 25000 × 3	
45000	

75000	
تكلفة الشراء الإجمالية	423000	525000	
الكمية المشتراة	15000	25000	
تكلفة شراء الوحدة	28.2	21	
3/ تكلفة الإنتاج:

البيان	A	B	
تكلفة الكميات المستهلكة
A/ 
M/ 7000 × 28.2
N/ 6000 × 21
B/
M/ 7500 × 28.2
N/ 9000 × 21	

197400
126000

	

211500
189000	
مصاريف الإنتاج مباشرة
A/ 1000 × 41.6
B/950 × 50	
41600	

47500	
مصاريف الإنتاج غير مباشرة
A/ 5000 × 12
B/8000 × 12	
60000	

96000	
الإنتاج جاري أول من المنتوج A	2000		
الإنتاج جاري آخر من المنتوج B		(1700)	
مصاريف رمي فضلات من A	500		
صافي مبيعات فضلات من B
2800 -500		
(2300)	
تكلفة الإنتاج الإجمالية	427500	54000	
الكميات المنتجة	5000	8000	
تكلفة إنتاج الوحدة	85.5	67.5	
4/ تحديد سعر تكلفة المنتوجين وفق السعر الافتراضي:
البيان	A	B	
تكلفة الكميات المباعة
A/ 4000 × 82
B/7500 × 67.5	
328000	

506250	
مصاريف التوزيع غير المباشرة
A/ 4000 × 5
B/ 7500 × 5	
20000	

37500	
 سعر التكلفة الإجمالي	348000	543750	
5/ تحديد النتيجة التحليلية الإجمالية:
البيان	A	B	
رقم الأعمال
A/ 4000 × 108
B/7500 × 83	
432000	

622500	
- سعر التكلفة	(348000)	(543750)	
 النتيجة التحليلية لكل منتوج	84000	78750	
النتيجة التحليلية الإجمالية	  162750     		
6/ حساب النتيجة التحليلية الصافية
                       بطاقة جرد المنتوج A
البيان		  المدخلات			المخرجات		
	Q	P	V	Q	P	V	
مخزون أولي	2000		157000				
إنتاج	5000	85.5	427500				
مبيعات				4000	83.5	334000	
المجموع	7000	83.5 	584500				
وحيث أن فرق التحميل = القيمة الافتراضية للمخرجات - القيمة المحاسبية للمخرجات
                           = ( 4000 × 82) – (4000× 83.5 )
                            = - 6000 دج. 
النتيجة التحليلية الصافية = النتيجة التحليلية الاجمالية – فرق التحميل = 162750 – 6000
                          = 156750 دج.

تمارين المحور الخامس:
التمرين الأول:
تحصلنا على المعلومات التالية الخاصة بشهر أفريل من دفاتر إحدى المؤسسات:
* بداية الشهر: مخزون من المنتجات الجارية تكلفته 16000 دج.
* خلال الشهر: استلزم تصنيع المنتوج "أ" ما يلي: 
   1000 كغ من المواد الأولية بـ 80 دج للكغ. 3000 ساعة عمل بـ 50 دج للساعة.
   مصاريف غير مباشرة: 24480 دج.
* آخر الشهر: تم إنتاج 750 كغ من المنتوج النهائي "أ". وتحصلنا على 80 كغ من الفضلات التي يمكن بيعها بـ 6 دج للكغ. كما بقي مخزون من المنتجات الجارية تكلفته 18000 دج.
المطلوب: حساب تكلفة انتاج المنتوج النهائي "أ". 
التمرين الثاني:
مؤسسة متخصصة في صناعة المنتوج A. ولدينا المعلومات التالية المستخرجة من دفاتر المؤسسة لشهر جانفي:
* الاستهلاكات: مواد أولية: 4000 كغ بـ 20 دج للكغ.
                 يد عاملة مباشرة: 1200 ساعة بـ 150 دج للساعة.
                 مصاريف الورشة (غير مباشرة): 1200 ساعة بـ 90 دج للساعة.
* استهلاكات خاصة بالمنتجات قيد التصنيع لآخر الفترة: 500 كغ مواد أولية – 200 ساعة عمل.
* تطلبت المنتجات الجارية الابتدائية ما يلي: 300 كغ من المواد الأولية بـ 15 دج للكغ.
                                              100 ساعة عمل بـ 130 دج للساعة
                                              مصاريف الورشة: 80 دج للساعة.
* المنتجات التامة للفترة من  A هي: 1000 وحدة.
* علما أن ساعات العمل تتحمل تكلفتين: المباشرة وغير المباشرة.

المطلوب: - حساب تكلفة المنتجات الجارية الابتدائية والنهائية.
-	حساب تكلفة انتاج الوحدات التامة من A وتكلفة الوحدة منها.
التمرين الثالث: 
تنتج المؤسسة (س) منتوجا نصف مصنع X باستعمال المواد الأولية M1 ,M2 في الورشة 1، وتنتج منتوجا تاما A باستعمال المواد الأولية M3,M4 والمنتوج نصف مصنع X في الورشة 2 .
* عند انتهاء الورشة1 من تصنيع X تنتج فضلات تالفة وأخرى موجهة للبيع.
* عند انتهاء الورشة2 من تصنيع A تنتج فضلات يعاد تصنيعها في الورشة 3.
ومن دفاتر المؤسسة تحصلنا على المعلومات التالية لشهر نوفمبر:
الاستعمال	الورشة1	الورشة2	الورشة3	
مواد أولية   	M1: 39000 دج
M2: 246000 دج	M3: 32500 دج
M4: 20000 دج	/	
مجموع مصاريف الانتاج 	171000 دج	83200 دج	2500 دج	
* معلومات إضافية:
- مصاريف التخلص من الفضلات التالفة في الورشة 1 هي:1060 دج.
- تباع الفضلات الأخرى في الورشة1 بـ 176 دج للكغ حيث نتجت 50 كغ، مع تحمل مصاريف توزيع قدرها 800 دج.
- نتجت في الورشة 2 170 كغ من الفضلات، حيث كل 1 كغ من الفضلات المسترجعة يعطي بعد معالجته 0.6 كغ من المواد المستعملة والتي يمكن بيعها بـ 100 دج للكغ.
المطلوب: حساب تكلفة انتاج X و A.
التمرين الرابع:
تنتج مؤسسة الزيبان منتوجا نصف مصنع(أ) في الورشة الأولى، والذي يستخدم في صناعة منتوجا تاما (ب) وذلك في الورشة الثانية، أين تخلف عملية التصنيع فضلات يعاد استعمالها في الورشة الأولى بمثابة مادة أولية.
خلال شهر ماي 2007 كانت لدينا المعلومات التالية:
البيان	مواد أولية م1	مواد أولية م2	مواد أولية م3	سلع مستهلكة	مصاريف مباشرة	مصاريف غ مباشرة	
الورشة 1	12000	10000	/	9250	22500	7250	
الورشة 2	/	/	3000	2700	17650	12350	
* الإنتاج الجاري لأول الشهر في الورشة 1: 6000 دج. وفي الورشة 2: 5000 دج.
* الفضلات المحصل عليها في الورشة 2 والتي تسترجع في الورشة 1 قدرت بـ 1200 دج.
* الإنتاج الجاري لآخر الشهر في الورشة 1: 3000 دج. وفي الورشة 2: 2500 دج.
* الكمية المنتجة من (أ) كانت 800 كغ، والكمية المنتجة من (ب) كانت 862 كغ وذلك باستعمال 720 كغ من (أ).
* خلال الشهر الموالي (جوان) كانت هذه المصاريف كما يلي:
البيان	مواد أولية م1	مواد أولية م2	مواد أولية م3	سلع مستهلكة	مصاريف مباشرة	مصاريف غ مباشرة	
الورشة 1	12550	11100	/	9500	23000	9850	
الورشة 2	/	/	3530	2770	18220	12550	
* الإنتاج الجاري لآخر الشهر في الورشة 1: 2350 دج. وفي الورشة 2: 2750 دج.
* الفضلات المحصل عليها في الورشة 2 والتي تسترجع في الورشة 1 قدرت بـ 1000 دج.
* الكمية المنتجة من (أ) كانت 825 كغ، والكمية المنتجة من (ب) كانت 872 كغ وذلك باستعمال 850 كغ من (أ).

المطلوب: - حساب تكلفة إنتاج المنتوج نصف مصنع (أ) والمنتوج التام (ب) لشهر ماي.
           - حساب تكلفة إنتاج المنتوج نصف مصنع (أ) والمنتوج التام (ب) لشهر جوان، علما أن  
             المخرجات من (أ) تسعر وفق طريقة FIFO.	

المحور السادس:
عتبة المردودية

تمهيد:
تصنف المصاريف حسب علاقتها بحجم النشاط في المؤسسة إلى ثابتة ومتغيرة، هذا التصنيف يساعد في الفصل بين القرارات طويلة الأجل (التي تتعلق بخط سير المؤسسة )، وهذا باستعمال التكاليف الثابتة، والقرارات المتوسطة أو قصيرة الأجل (التي تتعلق بفترة استغلال معينة) وهذا باستعمال التكاليف المتغيرة. ذلك أنه:
•	في القرارات طويلة الأجل: نستخدم مجموع التكاليف المتغيرة والثابتة، هذه الأخيرة لا تتغير إلا بتغيير هيكل المؤسسة وبالتالي على مدى بعيد.
•	في القرارات المتعلقة بدورة استغلالية: ليس بالضروري الاعتماد على التكاليف الثابتة، ذلك أنها تبقى ثابتة لمدة طويلة، وبالتالي نعتمد على حركة التكاليف التي تتغير تناسبيا مع حركة نشاط المؤسسة، ألا وهي التكاليف المتغيرة. ومن هنا جاءت طريقة التكاليف المتغيرة التي استعملت لأغراض تحليلية اقتصادية، وليس لحساب سعر التكلفة بحد ذاته.
1/ تكاليف المؤسسة:
1-1/ التكاليف الثابتة (Couts Fixe) 
نرمز لها بـ (CF)، وهي المصاريف التي تتحملها المؤسسة مهما كان مستوى النشاط الاقتصادي، حيث تبقى مبالغها ثابتة دون تغيير إلا بتغير هيكل المؤسسة (تغيرها يكون طويل الأجل)، هذا الثبات يكون بالمقارنة مع حجم النشاط. أي لا تتأثر بزيادته أو انخفاضه. من أمثلتها: الإيجار، الإهتلاك، التأمين ..... 
ويمكن تمثيل هذه المصاريف بالمعادلة التالية: Y=b. وبالتالي تصبح معادلة التكاليف الثابتة كما يلي: CF = b
(حيث CF = مجموع المصاريف الثابتة، b= مبلغ المصاريف الثابتة)
ونوضحها بيانيا بالشكل التالي:

        	                التكاليف الثابتة الإجمالية 
                             	 b  =   CF 

	    Q                 
وباعتبار أنها ثابتة مهما كان حجم النشاط بالمؤسسة، فإن التكلفة الثابتة للوحدة الواحدة ستكون متناقصة. ونرمز لها اختصارا بـ : CF/µ  . وتصبح معادلة التكاليف الثابتة الإجمالية بدلالة التكاليف الثابتة للوحدة كما يلي:
CF = CF/µ* Q. حيث Q  هو حجم النشاط الاقتصادي.

ويمكن تمثيل التكاليف الثابتة الوحدوية بالشكل الموالي:

	
التكاليف الثابتة الوحدوية

                Q                                                                   

1-2/ التكاليف المتغيرة (Couts Variable):  
نرمز لها بـ (CV)، وهي المصاريف التي تتزايد أو تنخفض بالتناسب مع حجم النشاط، مثل مصاريف المواد الأولية، أجور العمال، مصاريف الطاقة أو القوة المحركة...
وتمثل دالة خطية من الشكل Y=ax (حيث x = حجم النشاط، Y= مجموع المصاريف المتغيرة، a= التكلفة المتغيرة للوحدة. وبالتالي تكون معادلة التكاليف المتغيرة على النحو التالي: CV = CV/µ*Q .
ويمكن تمثيل التكاليف المتغيرة الإجمالية والوحدوية في الأشكال التالي:

            التكاليف المتغيرة الإجمالية                                         التكاليف المتغيرة الوحدوية

CV/µ  = a

CV = CV/µ * Q

   CV/µ  

Q

Q

	

 
1-3/ التكاليف الكلية	(Couts Total) 
تكاليف المؤسسة هي مجموع التكاليف المتغيرة والثابتة وتكون بالشكل التالي:	ax+b =Y. وبالتالي تكون معادلة التكاليف الكلية على النحو التالي:  CT =  CV/µ*Q + CF                 
أما تكلفة الوحدة الواحدة فهي التكلفة المتغيرة للوحدة + التكلفة الثابتة للوحدة. وتكون كما يلي: 

C/µ = CV/µ + CF/µ                                      

       

C/µ = CV/µ + CF/Q                                      

أي: 

إذن نجد أن:
•	التكلفة الثابتة الإجمالية تبقى ثابتة مهما تغير حجم النشاط.
•	التكلفة المتغيرة الإجمالية تتغير بتغير حجم النشاط.
•	التكلفة الثابتة الوحدوية تتغير بتغير حجم النشاط(عكسيا). حيث ستكون متناقصة.
•	التكلفة المتغيرة الوحدوية تبقى ثابتة مهما تغير حجم النشاط.
بالإضافة إلى هذين النوعين من المصاريف هناك مصاريف شبه متغيرة، حيث جزء منها ثابت والآخر متغير، وتكون على شكل:Y=ax+b 
2/ تعريف عتبة المردودية: (Seuil de Rentabilité)
تعمل المؤسسة على استغلال وتعبئة كل الموارد التقنية والمالية والبشرية ...من أجل تحقيق أرباح وخاصة في ظل محيط اللاتأكد التي تتواجد به مما يجعلها في بحث مستمر عن المعلومات والتقنيات والأساليب التي تمكنها من الاستمرارية والبقاء.
لذا يشترط أن يغطي رقم الأعمال التكاليف الإجمالية للمؤسسة ويعطي ربحا. أي يغطي التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة معا. ويمكن توضيح ذلك بالمعادلة التالية: 

رقم الأعمال = التكاليف الكلية + الربح.
رقم الأعمال = التكاليف المتغيرة +التكاليف الثابتة  +الربح

ويمكن اختصار المعادلات السابقة في الرموز والمعادلات التالية:

     CA= CT +R

     CA = CV+CF +R

وبالعودة إلى طريقة التكلفة المتغيرة أو الكلية يمكن تقسيم مراحل تغطية التكاليف وتحقيق الأرباح إلى مرحلتين:
•	حساب الهامش على التكلفة المتغيرة (MCV) بطرح التكاليف المتغيرة (CV) من رقم الأعمال (CA) 

MCV= CA-CV

•	على الهامش على التكاليف المتغيرة إذن أن يغطي التكاليف الثابتة ويعطي ربحا. أي:

MCV= CF +R

مما سبق يتبين لنا ثلاث حالات:
•	أن يكون MCV أكبر من CF، وتكون في هذه الحالة النتيجة موجبة. وهي الوضعية الاقتصادية التي ترغب المؤسسة في تحقيقها.
•	أن تكون MCV أقل من CF، وتكون النتيجة في هذه الحالة سالبة. أي المؤسسة تحقق خسائر.
•	أن يكون MCV  يساوي CF في هذه الحالة تكون النتيجة معدومة.
في هذه الحالة الأخيرة نقول أن النشاط الاقتصادي أو الاستغلال قد بلغ نقطة التوازن (أو عتبة المردودية أي نقطة الانطلاق في تحقيق الأرباح)، وهي النقطة أو العتبة التي تكون فيها:
•	المبيعات تتساوى مع التكاليف. CA = CT. أي: CA = CF + CV
•	النتيجة معدومة. R = 0.
•	الهامش على التكلفة المتغيرة = التكاليف الثابتة. MCV = CF.
ومنه يمكن تعريف عتبة المردودية على أنها:
- هي رقم الأعمال الذي يجب أن تحققه المؤسسة من أجل تغطية كل تكاليفها، وبالتالي لا تحقق لا ربح ولا خسارة ، أي أن الأرباح تبدأ من عتبة المردودية.
- هي حجم النشاط الذي يجب أن تصله المؤسسة حتى تحقق التعادل أو التوازن، لا أرباح ولا خسائر.
- هي الكمية المنتجة والمباعة التي تسمح للمؤسسة بتغطية كل تكاليفها وبالتالي تحقق نتيجة معدومة. فقبل هذه الكمية المؤسسة تحقق خسائر لأن مبيعاتها لم تغط بعد تكاليفها. وبعد هذه الكمية المؤسسة تبدأ في تحقيق أرباح. 
وتسمى كذلك:
-	عتبة الربحية seuil de profitabilité 
-	نقطة الصفر point zéro 
-	النقطة الميتة point mort 
-	نقطة التوازن أو التعادل.
-	النقطة الحرجة point critique 
-	رقم الأعمال الحاسم. 
3/ الهدف من تحديد عتبة المردودية :
•	يسمح نموذج عتبة المردودية بتحديد حجم النشاط الأدنى الضروري للمؤسسة من أجل تحقيق رقم أعمال يغطي مجموع التكاليف الثابتة للفترة والتكاليف المتغيرة المرتبطة بهذا الحجم .
•	تسمح كذالك بتحديد العلاقات بين حجم النشاط، التكاليف، النتيجة .
•	هدف المؤسسة ليس تحقيق نتيجة معدومة إنما تحقيق الأرباح، لذا فهي تحتاج إلى مختلف المعلومات حول التكاليف وحجم النشاط والربح، وهذا ما يوفره لها تحديد عتبة المردودية .
•	باستخدام نموذج عتبة المردودية أو نقطة التوازن يمكن للمؤسسة إيجاد أجوبة التساؤلات التالية:
-	هل النشاط x ذو مردودية ؟
-	متى يبدأ في تحقيق مردود (متى يغطي تكاليفه ويحقق ربحا )؟
•	يسمح هذا النموذج لمتخذ القرار من تحديد المتغيرات الداخلية للمؤسسة كالتكاليف الثابتة والتكاليف المتغيرة، وأحيانا المتغيرات الخارجية كالسعر.
4/ الافتراضات التي يعتمد عليها نموذج عتبة المردودية:
-	الكمية المنتجة = الكمية المباعة. 
-	توجد تكاليف ثابتة فقط وتوجد تكاليف متغيرة فقط.
-	سعر البيع دوما ثابتا مهما كان مستوى النشاط.
-	هناك منتوج واحد أو مزيج ثابت من المنتجات.
5/ تحديد عتبة المردودية بيانيا وحسابيا:
5-1/ عتبة المردودية بيانيا:
يمكن تحديد عتبة المردودية بيانيا من خلال ثلاث أشكال:

أ/ النتيجة عند نقطة التعادل=0 (  0=  R)

   R

+

الربح

Q   أو CA

الخسارة

-

Q* أو CA*       
عتبة المردودية أو نقطة التعادل

	
ب/ الهامش على التكاليف المتغيرة عند نقطة التوازن= التكاليف الثابتة 

DA

MCV

CF

Q   أو CA

Q* أو CA*       
عتبة المردودية أو نقطة التعادل

علما أن معادلة الهامش على التكلفة المتغيرة (MCV) من الشكل  a*X=Y . 
ذلك أن: MCV = MCV/µ * Q       
حيث: 
CA –CV =MCV
P.Q – CV/µ.Q =MCV
(P-CV/µ) Q.=MCV
P-CV/µ=MCV/µ
وباعتبار سعر الوحدة ثابت والتكلفة المتغيرة للوحدة ثابتة إذن MCV/µ   ثابت. 
ج/ رقم الأعمال عند نقطة التوازن = التكاليف الكلية

DA

CA

CT

ربح

 CA*

خسارة

  CF

Q

Q*

5-2/ عتبة المردودية حسابيا:
يعبر عن عتبة المردودية بثلاث أساليب : 
•	بالكميات: ويرمز لها بـ Q*       
•	رقم الأعمال : ويرمز لها بـ  CA*       
•	الزمن (المدة) : ويرمز لها بـ T*
كما يرمز لها اختصارا وبشكل عام بـ S.R
أ/ عتبة المردودية بالكمية:
انطلاقا من تساوي التكاليف مع الايرادات عند نقطة التوازن نصل إلى العلاقة التي تحسب بها كمية التوازن بالمؤسسة . وذلك كما يلي:
CA*=CT*                  P.Q*=CV+CF                P.Q*=CV/µ . Q*+CF    
 P.Q*-CV/µ.Q* = CF                  Q*(P-CV/µ)=CF      

مثال: 
تقوم دار الكتب نشر كتاب جامعي، وتريد أن تعرف ما هو عدد النسخ التي يجب أن تبيعها لتحقيق عتبة المردودية (نقطة التعادل). وفيما يلي بعض المعلومات حول التكاليف: 
تكاليف ثابتة 100000دج ، تكاليف متغيرة للوحدة وهي تشمل : طبع وتغليف 35 دج، مصاريف التوزيع 15دج، مصاريف إدارية 10دج، حقوق التأليف 40 دج، أما سعر بيع الكتاب فقد حدد بـــ 150 دج.
الحل: 
حساب التكلفة المتغيرة للوحدة = 35 +15 + 10 + 40 = 100 دج.
حساب كمية التوازن:

Q*= 2000 unités    	  
إذا يجب على المؤسسة الانطلاق من 200 كتاب لتحقيق الربح.
ويمكن توضيح عتبة المردودية بيانيا كما يلي : 
MCV/µ = P – CV/u = 150 – 100 = 50.
MCV* = MCV/u . Q* = 50. 2000 = 100000

DA

MCV

CF

100000

MCV* = 100000

Q

2000

ب/ عتبة المردودية بالقيمة: 
 انطلاقا من تعويض علاقة كمية التوازن في معادلة رقم الأعمال عند التوازن نجد:
CA*=P.Q*.    CA* = P . 
CA* = CF .                

بضرب بسط ومقام العلاقة المحصل عليها في Q نجد:
 CA* =       . CA* =                                    	CA* = CF . 

إضافة للعلاقات السابقة يمكن اعتماد العلاقة التالية كذلك لحساب رقم الأعمال الحاسم:
CA*=                           	CA* =           	.   	CA* = CF . 
حيث  تسمى نسبة الهامش، أي ماذا يمثل الهامش على التكاليف المتغيرة للوحدة إلى سعر البيع. وهي نفسها () ، أي ماذا يمثل الهامش على التكاليف المتغيرة إلى رقم الأعمال.
مثال:
تتوقع إحدى المؤسسات الوصول إلى النتائج التالية خلال سنة n :
رقم الأعمال السنوي = 9000000 دج.
تكاليف متغيرة = 5976000 دج .
تكاليف ثابتة = 2352000 دج.
المطلوب: أحسب قيمة عتبة المردودية ومثلها بيانيا.
الحل:
-	حساب قيمة عتبة المردودية :
		 		CA* =

CA* =

CA* = 7000000 DA

يمكن توضيحها بيانيا : 

MCV

MCV

ربح

3024000

CF

2352000

خسارة

9000000

7000000

CA

ج/ عتبة المردودية  بالزمن :
ج-1/ زمن عتبة المردودية في حالة نشاط منتظم: 
أي ما هي المدة الزمنية اللازمة أو تاريخ الوصول إلى عتبة المردودية. وتحسب بالأشهر أو بالأيام بالعلاقات التالية:
T* = .  T* = . T* = .  T* = 
 بالتطبيق على المثال السابق 
T* = . T* = . T* = 9.33
أي بعد الشهر التاسع وبالضبط في  0.33 * 30 = 10 أيام بالتقريب.
أي في 10/10 تصل المؤسسة إلى عتبة المردودية .
ويمكن تتبع المسار المالي للمؤسسة من خلال الجدول التوضيحي التالي:
البيان      /   التاريخ	01/01/ x	10/ 10/ x	31/12/x	
رقم الاعمال	0	7000000	9000000	
مصاريف متغيرة	0	4648000	5976000	
هامش على ت متغيرة	0	2352000	3024000	
مصاريف ثابتة	2352000	2352000	2352000	
نتيجة المؤسسة	2352000 -	0	672000 +	

ج-2/ زمن عتبة المردودية في حالة نشاط غير منتظم:
ليس بالضرورة أن يكون حجم النشاط المحقق معتدلا أو منتظما خلال السنة، أي هو نفسه من شهر لآخر (مثال حالة مؤسسة المشروبات الغازية). لذا فإن تحديد تاريخ بلوغ عتبة المردودية يختلف عنه في حالة النشاط المنتظم، والتي سبق التطرق لها.
للتوضيح أكثر نأخذ المثال التالي:
مثال 1:
لدينا المعطيات التالية:
البيانات 	رقم أعمال الفترة	رقم الأعمال التراكمي		
جانفي – فيفري
مارس – أفريل
ماي – جوان
جويلية – أوت
سبتمبر – أكتوبر
نوفمبر - ديسمبر	500000
600000
450000
700000
1100000
2050000	500000
1100000
1550000
2250000
3350000
5400000	التكاليف الثابتة =11500000دج
التكاليف المتغيرة= 2750000دج
                  CA* =
    . CA* =   

   CA*=2343396DA   	
المطلوب: حدد تاريخ تحقيق التوازن.
الحل:
إذا طبقنا علاقة عتبة المردودية الزمنية في حالة نشاط منتظم نجد:		
	T* =    
		T*=5.2 . 	T* =      
أي بعد 5 أشهر وبالضبط  في: 30 * 0.2 = 6 أيام. أي في 06جوان يتحقق التوازن.
أي أن خلال شهر جوان تصل المؤسسة إلى رقم الأعمال الحاسم ، لكن بالرجوع إلى الجدول نجد أن رقم الأعمال المحقق من بداية السنة إلى نهاية جوان وصل فقط إلى 1550000 دج.  وبالتالي هذا التاريخ خاطئ.
إذن لتحديد تاريخ عتبة المردودية في هذه الحالة نرجع إلى بيانات الجدول، أين نجد أنه خلال شهري سبتمبر وأكتوبر تتحقق عتبة المردودية وليس قبلها لأن  CA  التراكمي = 3350000. وتحسب زمنيا كما يلي:
T* =
T* = 0.08 (من سبتمبر وأكتوبر)
أي 0.08 × 60 = 5  سبتمبر.  
إذا في هذه الحالة نرجع دائما إلى حجم النشاط المتراكم، أو رقم الأعمال المتراكم. ونجد أين تقع عتبة المردودية، ونطبق العلاقة :

× مدة الفترة  (ثلاثي، شهر،...)

المتراكم للفترة السابقة – عتبة المردودية

+ الفترة السابقة

T* =

حجم النشاط أو رقم الأعمال للفترة الحالية

مثال 2: 
لدينا المعلومات التالية 
P=20         CV/µ=10               CF=10000
كما كان الإنتاج خلال كل ثلاثي هو Q1 (نهاية مارس) =500 وحدة، Q2 (نهاية جوان) =600 وحدة،  Q3 (نهاية سبتمبر ) = 200 وحدة، Q4 (نهاية ديسمبر) =700 وحدة.
المطلوب: حدد تاريخ تحقيق التوازن.
الحل:

Q* = 1000 Unités
الفترة	حجم الإنتاج 	حجم الإنتاج التراكمي	
الثلاثي 1
الثلاثي 2
الثلاثي 3
الثلاثي 4	500
600
200
700	500
1100
1300
2000	
من خلال حجم الانتاج المتراكم نجد أن عتبة المردودية تقع في الثلاثي الثاني وتحديدا في:
T* = 3 + (1000 – 500)/600 × 90 jours = 75 jours
أي شهرين ونصف. إذن في 15 جوان تصل المؤسسة عتبة المردودية.

6/ هامش ومؤشر الأمان :
يتمثل هامش الأمان في الفرق بين رقم الأعمال السنوي (المحقق) وعتبة المردودية. ويوضح هذا الهامش المقدار الذي يمكن أن ينخفض به رقم الأعمال المحقق دون تجاوز عتبة المردودية . ويمكن تلخيصه في العلاقة التالية:   MS=CA-CA*
أما مؤشر الأمان فيتمثل في نسبة الانخفاض التي يمكن أن يعتمدها رقم الأعمال دون أن يحقق خسائر . ويمكن تمثيلها بالعلاقة التالية:

IS= 

7/ عتبة المردودية في حالة تعدد المنتوجات :
 يمكن تحديد عتبة المردودية لمختلف المنتجات المصنوعة بمؤسسة ما وعتبة المردودية الخاصة بالمؤسسة ككل ، ولهذا يجب معرفة أسعار ومبيعات كل منتوج وتكاليفه المتغيرة ونصيبه من التكاليف الثابتة، والتي تكون في أحيان كثيرة خاصة بالمؤسسة ككل (تكاليف عامة).
مثال:
تصنع مؤسسة ثلاث منتجات   A  .  B  .  C  وتوفرت لدينا المعلومات التالية حول سنة 2014.
المنتجات	ت  متغيرة	ت ثابتة	الكمية المباعة 	سعر البيع	رقم الأعمال	CV/µ	
A	150000	190000	15000	30	450000	10	
B	891000	110000	12000	80	960000	74.25	
C	172000	205000	8000	50	400000	21.5	
المطلوب: 
1-	تحليل مردودية كل منتوج ومردودية المؤسسة.
2-	تحديد عتبة المردودية لكل منتوج على حدى وللمؤسسة ككل ووقت بلوغها.
3-	حدد مساهمة كل منتوج في نتيجة المؤسسة. 
الحل:
1-	تحليل المردودية:
	A	B	C	المجموع	
رقم الأعمال	450000	960000	400000	1810000	
تكاليف متغيرة	150000	891000	172000	1213000	
هامش على التكلفة المتغيرة	300000	69000	228000	597000	
تكاليف ثابتة	190000	110000	205000	505000	
نتيجة	23000	- 41000	11000	92000	
2-	عتبة المردودية:
•	تحديد عتبة مردودية كل منتوج:
.
•	
Q* (A) = 9500. CA* = 285000.
•	
Q* (B) = 19131. CA* = 1530480.
•	
Q* (C) = 7193. CA* = 359650.
•	تحديد عتبة مردودية المؤسسة:
CA* =

	CA* = 1531072.027	. 	CA* =
•	تحديد زمن تحقيق عتبة المردودية لكل منتوج وللمؤسسة ككل:
		
	T* =    
	. 	T*=7.6 . 	* TA* =    
0.6 * 30 = 18. أي في 18/08/ 2014 
	     T*=19.13 . 	*  TB* =    0.13 * 30 = 4. أي بعد 19 شهر و4 أيام. أي في 04/08/2015.
* TC* = . T* = 10.79.
0.79 * 30 = 24. أي في 24/11/2014. 
* T* = . T* = 10.15
0.15 * 30 = 5. أي في 05/11/2014 .

 المنتوج الأول أقرب إلى عتبة المردودية الخاصة بالمؤسسة ، أي أن فترة تغطية مصاريف المنتوج الأول هي الأقل .
3- تحديد مساهمة كل منتوج في نتيجة المؤسسة:
لتحديد مساهمة كل منتوج في نتيجة المؤسسة نستخدم نسبة الهامش أو الهامش الإجمالي لكل منتوج ونقوم بالمقارنة .
	A	B	C	
نسبة الهامش 	66.65%	7.18%	57%	
الهامش الإجمالي 	300000	69000	228000	
يبين المعيارين أن المنتوج A يساهم مساهمة قوية في تشكيل النتيجة، ويقاربه في ذلك المنتوج C . 
8/ تأثير بعض العناصر على عتبة المردودية:
8-1/ تأثير المصاريف الثابتة على عتبة المردودية:
يؤثر تغيير المصاريف الثابتة خلال السنة على عتبة المردودية، حيث أن هذا التغيير يتم عند القيام بإستثمار معين، كتوسع المصنع، شراء آلة جديدة، توظيف موظفين جدد...
لذا فإن هذا التأثير يكون طرديا، فبزيادة التكاليف الثابتة تزيد عتبة المردودية، وبانخفاضها تنخفض عتبة المردودية.
مثال: 
لدينا المعطيات التالية لمؤسسة ما:
رقم الأعمال: 5400000 دج.
المصاريف المتغيرة: 2750000 دج.
المصاريف الثابتة: 1150000 دج.
 المطلوب: 
1-	أحسب عتبة المردودية، وتاريخ تحقيقها؟
2-	أحسب نتيجة المؤسسة؟
3-	إذا قامت المؤسسة باستثمار ترتب عنه زيادة في قيمة التكاليف الثابتة من 1150000 إلى 1600000 دج. أحسب عتبة المردودية الجديدة؟ ونتيجة المؤسسة؟
الحل:
يمكن تلخيص الإجابة على الأسئلة السابقة في الجدول الموالي؟
البيانات	عتبة المردودية قبل الاستثمار 	عتبة المردودية بعد الاستثمار	
رقم الأعمال
- المصاريف المتغيرة
= الهامش على التكلفة المتغيرة
- المصاريف الثابتة
= النتيجة
قيمة عتبة المردودية CA*
وبالزمن	5400000
2750000
2650000
1150000
1500000
2343396
6جوان	5400000
2750000
2650000
1600000
1050000
3260377
6أوت	
8-2/ تأثير التكلفة المتغيرة للوحدة على عتبة المردودية:
تتغير التكاليف المتغيرة الوحدوية عند إضافة مادة أولية أو يد عاملة أو استخدام آلات جديدة ......، هذه التغيرات تؤثر طرديا على عتبة المردودية، حيث أنه بزيادة CV/µ تزيد عتبة المردودية، وبانخفاض CV/µ تنخفض عتبة المردودية.
للتوضيح أكثر لدينا الحالات التالية حيث نحسب في كل حالة كمية التوازن عندما تتغير التكلفة المتغيرة الوحدوية مع ثبات التكاليف الثابتة وسعر البيع:
الحالة الأولى	الحالة الثانية	الحالة الثالثة	
CF = 20000	CF = 20000	CF = 20000	
P = 10	P = 10	P = 10	
CV/u = 6	CV/u = 5	CV/u = 8	
Q* = 5000	Q* = 5000	Q* = 5000	
مع الملاحظة أنه إذا زادت التكاليف المتغيرة الإجمالية فإن ذلك لا يؤثر على عتبة المردودية، ذلك أن هذه الزيادة ناتجة عن زيادة الكمية المنتجة، في حين CV/µ بقي ثابت.
8-3/ تأثير سعر البيع على عتبة المردودية:
سعر البيع له تأثير عكسي على عتبة المردودية، حيث بزيادة سعر البيع تنخفض عتبة المردودية والعكس.
مثال:
بلغت مبيعات مؤسسة المياه المعدنية 200000 قارورة ماء في الشهر، وكان سعر البيع الفردي يساوي 20دج. في حين  المصاريف المتغيرة الفردية 15دج والمصاريف الثابتة 10000000دج.
المطلوب: 
1-	 حساب عتبة المردودية بالكمية والزمن .
2-	 حساب عتبة المردودية بالكمية والزمن في حالة رفع سعر البيع الفردي إلى 25دج.
الحل: 
يمكن تلخيص الإجابة على الأسئلة السابقة في الجدول الموالي:
البيان 	قبل رفع سعر البيع	بعد رفع سعر البيع	
CA
- CV
= MCV
- CF
= R
CA*
Q*
T*	200000 x 12 شهر x20= 48000000 
200000 x 12 شهر x15= 36000000 
12000000                 
	                           10000000         
      	2000000           
40000000         
2000000           
1 نوفمبر              	200000 x 12 شهر x25= 60000000 
200000 x 12 شهر x15= 36000000 
24000000      
  10000000    
14000000    
25000000    
1000000      
1 جوان         	
8-4/ تأثير التطورات التكنولوجية على عتبة المردودية:
عند استخدام المؤسسة لمختلف التكنولوجيات الجديدة فإن ذلك سيؤدي إلى ارتفاع التكاليف الثابتة، باعتبار أن المؤسسة ستقوم باستثمار أموال إضافية (أي أقساط الإهتلاك تزيد)، وستنخفض التكاليف المتغيرة باعتبار أن هذا الاستثمار سيوفر الكثير من الموارد.
مثال:
يبلغ إنتاج الورشة A  6000 وحدة ، وتعتمد المؤسسة سعر بيع قدر بــ 40 دج ، تكاليف هذه الورشة هي:
التكاليف الثابتة: 50000 دج.
التكاليف المتغيرة 170000دج.
وقد قامت المؤسسة بإعادة تجديد آلات هذه الورشة، مما أدى إلى تغيير التكاليف كما يلي:
تكاليف ثابتة 80000دج.
التكاليف المتغيرة 108000دج.
المطلوب: حساب عتبة المردودية قبل وبعد عملية التجديد.
الحل:
•	قبل التجديد:
MCV = CA – CV = 6000(40) – 170000 = 70000.
MCV/u = MCV/Q = 70000/ 6000= 11.67
. . Q* = 4285.7
•	بعد التجديد :
MCV= 6000(40)-108000=132000.
MCV/u = 132000/6000 = 22
. Q* = 3636.3
9/ حدود عتبة المردودية : 
أي ما هي مستويات عناصر عتبة المردودية التي إذا تجاوزتها المؤسسة حققت خسائر. هذه العناصر هي سعر البيع، التكلفة المتغيرة الوحدوية، التكاليف الثابتة.
9-1/ الحد الأدنى لسعر البيع: 
أي ما هو أدنى سعر يمكن  اعتماده حتى لا تحقق المؤسسة خسائر أي يجعل النتيجة معدومة. R=0
CA – CT = 0.      P * Q - CV/u * Q – CF = 0.  P = CV/u + CF/Q
				  
يمكن تخفيض الأسعار إلى هذه القيمة كأدنى حد. ولو انخفض سعر البيع عنها تحقق المؤسسة خسائر.
9-2/ الحد الأقصى للتكلفة المتغيرة الوحدوية: 
باعتبار أن التكلفة المتغيرة الوحدوية CV/µ علاقتها طردية مع عتبة المردودية، فما هي أقصى قيمة لــCV/µ  التي لا تحقق خسائر للمؤسسة .
P.Q- CV/µ .Q-CF =0.     CV/u = P – CF/Q                               
وهي أقصى قيمة لــ CV/µ ، أي إذا ارتفعت CV/µ عن هذه القيمة تحقق المؤسسة خسائر
9-3/ الحد الأقصى للتكلفة الثابتة:
التكلفة الثابتة كذلك علاقتها طردية بعتبة المردودية، فكلما زادت CF  تزيد عتبة المردودية إلى غاية حد معين عند تجاوزه تحقق المؤسسة خسائر.
P.Q – Q.CV/µ - CF =0.     CF= P.Q –CV/µ . Q 
CF=Q(P-CV/µ). CF = MCV/u * Q        
       عندما تتجاوز CF  هذه القيمة تحقق المؤسسة خسائر.

                                 

تمارين المحور السادس:
التمرين الأول:
حققت مؤسسة ما خلال سنة 2006 رقم أعمال قدره 6.5 مليون دينار جزائري. وقدرت تكاليفها الثابتة بـ 1.5 مليون دج، بينما تكاليفها المتغيرة قدرت بـ 3.5 مليون دج.
المطلوب: - أحسب عتبة المردودية بالقيمة والزمن.
           - إذا كانت كمية المبيعات عند التعادل 10000 وحدة، ما هو سعر البيع الذي يمكن أن تعتمده المؤسسة دون تحقيق خسائر.
           - ما هو عدد الوحدات الواجب بيعها حتى تحقق المؤسسة ربحا صافيا قدره مليون دج.

التمرين الثاني:
خلال شهر فيفري باعت مؤسسة 250 وحدة بسعر فردي يعادل 33000 دج، كما لدينا البيانات التالية:
المشتريات: - مواد أولية بتكلفة 254000 دج- مواد أخرى بتكلفة 24000 دج.
المخزون الأولي: - مواد أولية بتكلفة 48000 دج- مواد أخرى بتكلفة 4200 دج.
المخزون النهائي: - مواد أولية بتكلفة 60000 دج- مواد أخرى بتكلفة 2400 دج.
المصاريف المتغيرة للإنتاج: 100000 دج.
المصاريف المتغيرة للتوزيع: 53000 دج.
المصاريف الثابتة الإجمالية: 174000 دج.
المطلوب: - حساب الهامش على التكاليف المتغيرة.
           - حساب النتيجة.
           - حساب عتبة المردودية. 

التمرين الثالث:
تنتج مؤسسة 3 أنواع من المنتجات (أ،ب،ج)، ولدينا المعلومات الخاصة بالاستغلال لسنة 2006: 
البيانات	أ	ب	ج	
رقم الأعمال	150000	280000	90000	
مصاريف متغيرة 	120000	265000	79000	
علما أن المصاريف الثابتة الإجمالية تقدر بـ 45000 دج.
المطلوب: 1/ حساب الهامش على التكاليف المتغيرة لكل منتوج والنتيجة المحققة خلال السنة. 
           2/ حساب عتبة المردودية بالقيمة ووقت بلوغها.
           3/ حساب التوقعات الموالية الخاصة بسنة 2007 وتحديد الوضعية الأحسن للمؤسسة: 
المنتوج أ: * ارتفاع سعر البيع بـ10%.* انخفاض حجم المبيعات بـ 5%.* زيادة المصاريف الثابتة بـ2000دج.
المنتوج ب:* ارتفاع سعر البيع بـ 8%.* ارتفاع المصاريف المتغيرة بـ 10%.* انخفاض المصاريف الثابتة بـ 3000دج.                   
المنتوج ج:* ارتفاع حجم المبيعات بـ 5%. * انخفاض المصاريف الثابتة بـ 1500دج.* ارتفاع المصاريف المتغيرة بـ 6%.  

التمرين الرابع:  
تحقق مؤسسة هامشا على التكاليف المتغيرة عند نقطة التوازن قدره 60 ألف دج، وتقدر سعر بيع منتوجها بـ 100 دج/وحدة مع تحملها تكلفة متغيرة قدرها 40دج/وحدة.
المطلوب: - حساب كمية وقيمة عتبة المردودية.
           - إذا زادت التكاليف المتغيرة بـ 10% احسب السعر الواجب اعتماده حتى تحافظ المؤسسة على نفس 
              نسبة هامش الربح.

التمرين الخامس:  
قدرت مؤسسة صناعة الخشب تكاليفها الثابتة لسنة 2000 بـ 480000دج. كما أن التكاليف المتغيرة للوحدة تقدر بـ 6 دج للوحدة المنتجة. وتوقعت بيع 200000 وحدة في السنة إذا كان سعر البيع 10 دج للوحدة، مقسمة كما يلي:
الثلاثي الأول	الثلاثي الثاني	الثلاثي الثالث	الثلاثي الرابع	
600000	300000	200000	900000	
المطلوب: -  أحسب عتبة المردودية وحدد زمن وقوعها.
-	يرى المسؤول التجاري أن الكمية المباعة في كل ثلاثي ستنخفض بـ 10% إذا ارتفع سعر البيع بـ 50%. كيف يؤثر ذلك على عتبة المردودية كمية وزمنا.
-	باعتبار أن الكمية المباعة انخفضت تم إلغاء بعض التخفيضات وزيادة التكاليف المتغيرة الوحدوية بـ10%. ما تأثير ذلك على عتبة المردودية
-	هل يجب على المؤسسة زيادة سعر البيع. 

التمرين السادس:
    لدينا المعلومات التالية حول نشاط المؤسسة (س): 
* التكلفة المتغيرة: وتشمل اليد العاملة بـ 120000دج والمواد الأولية بـ 258000دج.
* التكاليف الثابتة: 189000دج. * المبيعات: تم بيع 10000 وحدة بسعر 67.5 دج للوحدة.
وتتوقع المؤسسة حدوث تغييرات مستقبلية، لذا عليها المفاضلة بين ثلاث حالات هي:
1/ زيادة سعر بيع الوحدة بـ 5%، انخفاض الكمية المباعة بـ 10%، زيادة تكلفة المواد الأولية بـ 2%.
2/ انخفاض سعر بيع الوحدة بـ 5%، زيادة أجور اليد العاملة بـ 3%، انخفاض تكلفة المواد الأولية بـ 10%.  
3/ زيادة الكمية المباعة بـ 10%، زيادة التكلفة الثابتة بـ 5000دج، انخفاض أجور اليد العاملة بـ 4%.  
المطلوب: - حساب عتبة المردودية بالكمية والقيمة والزمن.
-	حساب هامش الأمان ونسبته.
-	حساب نتيجة المؤسسة.
-	ما هي أفضل حالة للمؤسسة من بين الحالات المستقبلية الثلاث.  

المحور الثامن:
التكاليف المعيارية )النموذجية أو المعدة مسبقا(

تمهيد:
تستعمل المحاسبة التحليلية بغرض مراقبة نشاط المؤسسة وذلك باستخدام طرق عديدة، هذه الطرق تسمح بمراقبة مختلف التكاليف وسعر التكلفة، وقد رأينا أن طرق التكاليف الحقيقية والمتغيرة والتحميل العقلاني تهدف إلى تحليل التكاليف وسعر التكلفة، إلى أن هذا التحليل غير كاف لاتخاذ القرارات، وعليه يجب أن يكون التحليل عقلانيا، وذلك بتحديد معايير لاستعمال وقياس مختلف عناصر التكاليف، هذه المعايير تسمى النموذج، والذي يرجع إليه عند تحليل عناصر التكاليف الحقيقية وتحديد الفروقات التي تنتج عن النوعين من التكاليف.
فالمؤسسة تقوم بالتخطيط وتقدير مختلف العناصر المتعلقة بحجم نشاط معين لفترة مستقبلية من مواد أولية، ساعات عمل، ساعات دورات الآلات.... وبالتالي تضع تقديرات حول تكليف مختلف العناصر، وعند الإنجاز الفعلي تتحصل على نتائج مختلفة عن النتائج المتوقعة، وبالتالي تكاليف حقيقية تختلف عن التكاليف التقديرية أو المعيارية، وهنا يأتي دور عملية الرقابة، أي مقارنة المنجز بالمخطط، وتحديد أسباب مختلف الانحرافات وتصحيحها.
1/ تعريف التكاليف المعيارية (النمطية):    
•	هي تكاليف محددة مسبقا على أساس علمي وعملي في ظروف معينة، والتي تتخذ كأساس لقياس وضبط التكاليف الفعلية.
•	هي تكاليف خاصة بالإنتاج، وتعتمد على تحديد المعيار الكمي والقيمي للمادة الأولية واليد العاملة والمصاريف الغير مباشرة...... إذ أنها لا تهتم بمصاريف التوزيع.
•	هي تكاليف مقدرة أو متوقعة تحسب انطلاقا من معايير اقتصادية وتقنية لمستوى نشاط عادي (نموذجي).
2/ أهداف التكاليف المعيارية:
•	القيام بعملية الرقابة وذالك من خلال :
- تحديد الانحرافات الناتجة عن اختلاف التكاليف الحقيقية عن المعيارية.
- تحليل الانحرافات قصد تحديد مستوياتها وأسبابها والمسؤول عنها، وبالتالي تقييم أداء مراكز المسؤولية.
•	تستعمل كأساس لتسعير المنتوجات.
•	تزود المؤسسة بتقارير دورية وكشوف تفصيلية بالانحرافات عن معايير المصاريف المحددة وتحليل الفرق.
•	تقييم حركات المنتوج والمخزونات.
•	تحديد تأثير مختلف التغيرات (السعر، المواد الأولية......) على سعر التكلفة.
•	مراقبة نظام الإنتاج.
•	مراقبة إنتاجية اليد العاملة.
3/ إعداد نظام حسابي معياري: 
يمكن للمؤسسة ووضع نظام حسابي معياري انطلاقا من:
- المصاريف الحقيقية للفترة أو الفترات السابقة واعتمادها كمصاريف معيارية.
- دراسة معمقة للعملية الإنتاجية، وما تتطلبه من مصاريف مباشرة وغير مباشرة.
مع ملاحظة أن المصاريف الحقيقية لفترات سابقة يجب أخذها بحذر، ذلك أنها قد تضم الضعف المسجل في هذه الفترات.
4/ أشكال التكاليف النموذجية أو المعيارية أو المحددة مسبقا:
 يمكن أن نضع هذه التكاليف انطلاقا من استخدام معايير تقنية متعلقة بالنشاط العادي للمؤسسة، والتي نسميها التكاليف المعيارية. وهناك التكاليف التقديرية التي تحدد حسب الاتجاه العام، أي انطلاقا من تكلفة حقيقية أو متوسط عدة تكاليف حقيقية لفترات سابقة، إلى جانب تكاليف الميزانية، وهي التكاليف المستخرجة من ميزانيات مختلف النفقات 
5/ المعايير:  
5-1/ تعريف المعيار:
•	هو وحدة قياس يمكن استخدامها لمقارنة أشياء مختلفة .
•	هو كمية أو قيمة ثابتة لفترة معينة تستخدم كمرجع قياس. ونجد معيار خاص بــ:
•	المواد الأولية (كميتها وأسعارها).
•	اليد العاملة(ساعات العمل).
•	المصاريف غير المباشرة (عدد وتكلفة وحدة القياس).
•	المنتجات تامة الصنع أو المنتجات المباعة (تكلفة وكمية وسعر البيع).
5-2/ تحديد المعايير:
تنقسم التكاليف المعيارية إلى مصاريف مباشرة ومصاريف غير مباشرة، لذا نجد معايير خاصة بالمصاريف مباشرة ومعايير خاصة بالمصاريف غير مباشرة، مع التذكير أن المصاريف غير مباشرة تنقسم إلى مصاريف ثابتة وأخرى متغيرة.
 وبالتدقيق أكثر نجد:
أ/ معايير المصاريف المباشرة .
•	معايير المواد الأولية: معيار كمي ومعيار قيمي.
•	معيار اليد العاملة: معيار خاص بساعات العمل ومعيار خاص بتكلفة ساعة العمل 
ب/ المصاريف غير المباشرة: 
•	معيار كمي خاص بعدد الوحدات في كل قسم رئيسي.
•	معيار قيمي خاص بتكلفة وحدة القياس.
كل هذه المعايير تحدد من طرف الجهات المختصة: رؤساء ورشات، مصلحة المحاسبة، مصلحة الأجور، مصلحة المراقبة، التموين أو مكاتب دراسات...حسب الظروف المثلى أو النموذجية للمؤسسة وهي المعايير النظرية، أو حسب واقع المؤسسة ومختلف إمكانياتها ومستوى تأثير عمالها وهي المعايير العادية.
6/ حساب انحرافات المصاريف المباشرة:
يجب التذكير أن تحديد التكاليف المعيارية ليس هدفا يجب ذاته، وإنما يجب إجراء المقارنة مع التكاليف الحقيقية قصد تحديد الانحرافات. حيث:
انحراف مصروف معين = التكلفة الحقيقية – التكلفة المعيارية أو العكس. (Eg=Cr-Cs)
                 =عدد وحدات الحقيقية × التكلفة الحقيقية للوحدة – عدد الوحدات المعيارية × التكلفة المعيارية للوحدة
                  (Eg=Qr.Pr-Qs.Ps)
ويأخذ الانحراف ثلاث أشكال:      
أ‌-	يكون ملائما للمؤسسة، وهذا عندما تكون التكاليف المعيارية أكبر من الحقيقية .
ب‌-	يكون غير ملائم، وهذا عندما تكون التكاليف المعيارية أقل من الحقيقية .
ت‌-	يكون مساويا للصفر، وهذا في حالة تساوي التكاليف المعيارية والحقيقية.
6-1/ انحرافات المواد الأولية: 
يحسب الانحراف الإجمالي لكل مادة أولية على حدى، وذلك بطرح المصاريف المعيارية للمادة الأولية من المصاريف الحقيقية، علما أن المصروف هو الكمية المستعملة x سعر الوحدة الواحدة.
	Eg=Qr.Pr-Qs.Ps	
حيث نرمز بــ:
Qr: الكمية المستعملة فعلا  من مادة ما.
Pr:سعر الوحدة الحقيقي من هذه المادة.
Qs:  الكمية المتوقع استعمالها من مادة ما.
Ps: السعر المتوقع للوحدة الواحدة
ونعلم أنه في الحالة العامة تختلف الكمية الحقيقية عن المعيارية، وكذلك الأمر بالنسبة للسعر لذا نرمز للفرق الناتج عن اختلاف الكميات ب ∆Q والفرق الناتج عن اختلاف السعر بــ∆P ومنه يمكن القول أن:
∆Q=Qr-Qs                           Qr=Qs+∆Q
∆P=Pr-Ps                                Pr=Ps+∆P
•	تحليل الانحراف الإجمالي للمادة الأولية: (جبريا)
بداية يجب الإشارة إلى أنه في حالة اختلاف الكمية المتوقع إنتاجها عن الكمية المنتجة فعلا فإنه يتم الاعتماد في حساب الانحرافات على الكمية الفعلية.
Eg= Qr.Pr-Qs.Ps =(Qs+∆Q)(Ps+∆P)-QsPs
Eg= QsPs+∆QPs+Qs∆P+∆Q∆P-QsPs
Eg= ∆QPs+∆PQs+∆Q∆P
Eg= (Qr-Qs)Ps + (Pr-Ps)Qs+ (Qr-Qs)(Pr-Ps)
(Qr-Qs)Ps: انحراف الكمية، يمكننا من معرفة التأثير الصافي لعامل الكمية.
(Pr-Ps)Qs: انحراف السعر، يمكننا من معرفة التأثير الصافي لعامل السعر.
(Qr-Qs)(Pr-Ps): انحراف مشترك أو مزدوج للسعر والكمية،يمكننا من معرفة التأثير المزدوج لعاملي السعر والكمية
•	تحليل الانحراف الإجمالي للمادة الأولية: (بيانيا)
يمكن حساب وتحليل الانحرافات انطلاقا من الشكل البياني، وذلك لتوضيح مختلف المعطيات في شكل منحنى بياني.
مثال: 
لدينا المعلومات التالية المستخرجة من البطاقة التقنية لمنتوج ما:
المادةM: الكمية المقدر استعمالها =1.5كغ للوحدة، تكلفة 1كغ = 40دج
المادة N: الكمية المقدر استعمالها= 2كغ للوحدة، تكلفة 1كغ= 35دج
وقد تم إنتاج 1850وحدة باستعمال 1.6كغ للوحدة من المادة Mبتكلفة 41.5دج/كغ و 1.8 كغ ومن المادة N بتكلفة 41دج/كغ.
المطلوب: أحسب الانحراف الإجمالي لكل مادة أولية وقم بتحليله جبريا وبيانيا.
1-	الانحراف الإجمالي للمادة M:
Eg= Cr-Cs

Eg=+11840

Eg=(1.6 )(41.5)-(1850)(1.5)40
Eg=122840-111000                                                
                 غير ملائم للمؤسسة
•	تحليله جبريا:
(Qr-Qs)Ps= ((1.6×1850)-(1.5×1850))×40= +7400انحراف الكمية                               (Pr-Ps)Qs= (41.5-40) ×1.5(1850)= + 4162.5انحراف السعر                                       (Qr-Qs)(Pr-Ps)= (1.6-1.5)(1850)(41.5-40)= +277.5انحراف مشترك                            

Eg=11840

الانحراف الإجمالي = انحراف الكمية + انحراف السعر +انحراف مشترك 
                    = 7400 + 4162.5 + 277.5= + 11840     
•	تحليله بيانيا:
بنفس القوانين السابقة:

P

Pr = 41.5

انحراف مشترك

Ps = 40

انحراف السعر

انحراف الكمية

Qr
2960

Qs
2775

Q

	
2-	الانحراف الإجمالي للمادة N:

Eg=7030

Eg=Cr-Cs
= (1.8) (1850) (41)- 2(35) (1850) =	غير ملائم
•	تحليله جبريا
=(Qr-Qs) Ps =) (1.8(1850) -2(1850))35= -12950              ملائم   انحراف الكمية
=(Pr-Ps) Qs= (41-35)3700=+  22200انحراف السعر                      غير ملائم           
=(Qr-Qs) (Pr-Ps) =(3330-3700)(41-35)= -2220 انحراف مشترك                ملائم 
انحراف إجمالي                                               + 7030 =(-12950)+(22200)-2220= 
•	تحليله بيانيا:
يمكن حسابه كما يلي:
انحراف الكمية:      ملائم                      (Qs-Qr)-Ps=+12950=  
انحراف السعر:       غير ملائم     Q(Pr-Ps)Qr=6(3330)=19980= 
الانحراف الإجمالي = + 7030 غير ملائم 

P

Pr = 41

Ps = 35

                                                                            انحراف السعر       
                                                           انحراف  
                                                           الكمية   

Qr
3350

Qs
3700

Q

	      
6-2/ انحرافات اليد العاملة:
يحسب الانحراف الإجمالي بطرح المصاريف المعيارية لليد العاملة من المصاريف الحقيقية أو العكس، حيث:
المصاريف الفعلية لليد العاملة= وقت العمل المستغرق فعلا × الأجرة الفعلية
المصاريف المعيارية لليد العاملة= وقت العمل المقدر فعلا × الأجرة المعيارية
وله نفس حالات انحراف المواد الأولية، وله معيارين :كمي يتعلق بالوقت وقيمي يتعلق بالأجرة.
مثال: 
تتطلب صناعة منتوج معين عمليات إنتاجية ثم تقديرها كما يلي:
العملية الأولى:(4/3) سا/ وحدة بـ ـ15د/سا. (أي (4/3) سا ×10000 =7500سا).
العملية الثاني: 12 د/وحدة بــ9دج/سا. (أي (12×10000)/60=5000سا).
العملية الثالثة: 30د/وحدة بــ12دج/سا.  (أي (30×10000)/60=5000سا).
وقد أنتجت المؤسسة 10000 وحدة، أين استغرقت عملية التصنيع وقت العمل الفعلي الموضح فيما يلي:
العملية الأولى: 7600سا بــ 110200دج. (أي Pr=14.5دج/سا).
العملية الثانية: 2050سا بــ  20500دج . (أي Pr=10دج/سا).
العملية الثالثة: 4900سا بــ  56350 دج. (أي Pr=11.5 دج /سا).
المطلوب: حساب الانحراف الإجمالي وتحليله وتوضيحه بيانيا.
•	العملية الأولى: 
- الانحراف الإجمالي:    ملائم - 2300. = (7500) ×15 – (110200)=Cs-Cr=Eg
- تحليله جبريا: 
* انحراف الكمية:    غير ملائم      (Qr-Qs)Ps=(7600-7500)15=+1500DA 
* انحراف السعر:     ملائم  (Pr-Ps)Qs=(14.5-15)7500=-3750DA
* انحراف مشترك:    ملائم    (Qr-Qs)(Pr-Ps)=(7600-7500)(14.5-15)=-50
- تحليله بيانيا:
 يحسب كما يلي:
* انحراف السعر:    ملائم    3750=7500(14.5- 15)= (Ps-Pr)Qs
* انحراف الكمية:   غير ملائم(7600-7500)14.5=1450     = (Qr-Qs)Pr

P

Ps = 15

انحراف السعر

Pr = 14

انحراف
الكمية

Q

Qr
7600

Qs
7500

7/ انحراف المصاريف الغير مباشرة:
يمكن حساب انحرافات المصاريف غير المباشرة بنفس الطريقة التي تحسب بها انحرافات المصاريف المباشرة، مع التذكير بأن المصاريف غير المباشرة تصنف إلى مصاريف ثابتة ومصاريف متغيرة، فإنه يتم إدراجها ضمن الانحراف الاجمالي. حيث:
               Eg=انحراف مشترك +انحراف سعر +انحراف كمية 
                          Eg=(Qr-Qs)Ps+ (Pr-Ps)Qs+ (Qr-Qs) (Pr-Ps)
فإذا قسمنا انحراف السعر إلى جزأين وذلك بإدخال ما يسمى بالتكاليف المرنة أو تكاليف الميزانية المرنة، والتي نتحصل عليها ونستخرجها من الميزانية المرنة. يصبح انحراف السعر مجزأ إلى ما يسمى بـانحراف الميزانية وانحراف النشاط، وذلك بغرض توضيح انحرافات CV و CF حيث:
Eg= (Qr-Qs)Ps + (Pr-PBF)Qs + (PBF-Ps)Qs +(Qr-Qs) (Pr-Ps)
حيث:
: انحراف مشترك                                                                                (Qr-Qs) (Pr-Ps)
: انحراف النشاط                                                                                       (PBF-Ps) Qs
: انحراف الميزانية                                                                                       (Pr-PBF) Qs
: انحراف مردود                                                                                         (Qr-Qs) Ps
PBF: هي تكلفة الميزانية المرنة (Prix du B) 
ملاحظات:
•	التكاليف المعيارية: وتساوي حجم النشاط المعياري اللازم لحجم إنتاج فعلي  × معدل التحميل المعياري، والمتمثل في  المصروف غير المباشر المعياري لقسم معين ÷ عدد الوحدات المعيارية.
•	الميزانية المرنة: هي تقديرات مختلفة لمصاريف وعدد وحدات قياس لقسم معين لعدة مستويات نشاط، حيث تضم: 
         - التكاليف الثابتة: تبقى على حالها مهما كان حجم النشاط.
         - التكاليف المتغيرة: تتغير طرديا مع تغيير حجم النشاط، أي أن التكلفة المتغيرة الوحدوية تبقى ثابتة.
وتأخذ الشكل التالي Y=a X +b . أي أن هذه المصاريف خطية، حيث: 
a: CV/µ المعيارية
X: عدد الوحدات الفعلية
b: التكاليف الثابتة المعيارية. 
أي أنها توضح المصاريف المقدرة المناسبة لحجم نشاط فعلي، لأن ما يهمنا بحساب الانحرافات هو النشاط الفعلي.
مثال عن الميزانية المرنة:
نفترض أن هناك قسم إنتاجي بالمؤسسة لديه مستوى نشاط عادي يقدر بـ 1000 ساعة.
المطلوب: حساب التكلفة المرنة لكل مستوى إنتاجي، حيث المعلومات اللازمة متوفرة في الجدول الموالي 
المصاريف/النشاط	800	1000	1200	1300	
CF
CV	21000
112000	21000
140000	21000
168000	21000
182000	
Σ التكاليف المرنة	133000	161000	189000	203000	
CF وحدوية
CV وحدوية
CTوحدوي (تكلفة مرنة)	26.25
140
166.25	21
140
161	17.5
140
157.5	16.15
140
156.15	
إذن التكلفة المرنة للوحدة = مجموع التكاليف المرنة للميزانية ÷ عدد وحدات القسم.

التكلفة المرنة للوحدة = التكلفة المتغيرة للوحدة المعيارية  +   

•	انحراف الميزانية: يمثل انحراف التكاليف المتغيرة، ويمثل الفرق بين الميزانية الفعلية والميزانية المرنة الخاصة بحجم نشاط فعلي.
•	انحراف النشاط: يمثل انحراف التكاليف الثابتة، وهو الفرق بين الميزانية المرنة والتكاليف التقديرية 
= CF مبرمجة – CF محملة معياريا = CFمبرمجة – CF مبرمجة ×(نشاط معياري للإنتاج فعلي) ÷(نشاط عادي)
•	انحراف المردود: يمثل الفرق في تكاليف النشاط الفعلي والنشاط المقدر من أجل حجم إنتاج فعلي.
•	انحراف مشترك: ناتج عن انحراف تكلفة وحدة القياس وعدد وحدات القياس في كل قسم.
للتوضيح أكثر:
Qs(Pr-PBF)= انحراف الميزانية
انحراف الميزانية =(( فعليCV/µ+ (- ( معياريCV/µ  + ))Qs
هذا الانحراف يوضح لنا انحراف CV         Qs(CV/µمعيارية – CV/µ فعلي)= انحراف الميزانية 

انحراف النشاط=(PBF-Ps)Qs= ((CV/µمعياري + – (CV/µمعياري +)Qs
انحراف النشاط= ( - Qs.
هذا الانحراف يوضح لنا انحراف CF، وبالضبط انحراف النشاط الفعلي عن المعياري.
مثال 1:
بلغت الكمية المنتجة الفعلية لمؤسسة ما 2600 وحدة في وقت عمل قدره 400 سا بـ 20دج/ساعة، في حين كانت التكاليف المعيارية لإنتاج 2500 وحدة، وفي وقت عمل قدره 380 ساعة بـ 22دج/ساعة.
كما أن التكاليف الثابتة تقدر بـ 3800دج
المطلوب: أحسب مختلف الانحرافات وقم بتحليلها.
الحل:
•	المعطيات الفعلية:
Q= 2600وحدة       Qr = 400سا.    Pr = 20 دج/سا.    = CF3800 دج.
•	المعطيات المعيارية:
خاصة بـ 2500 وحدة	خاصة بـ 2600 وحدة	
Q= 2500	Q= 2600	
Qs = 380	Qs=    = 395.2 	
Ps = 22	Ps = 22	
CF = 3800	CF = 3800	
•	حساب التكلفة المتغيرة للوحدة:  CT = CV + CF. CV = CT˗ CF = 22 × 380˗ 3800
    CV= 4560. CV/u = 12.
•	حساب التكلفة المرنة:
	PBF= 12 +3800/400 = 21.5.  	. 	PBF = CV/u + 
Eg =(400×20)-(395.2 × 22)= -694.4 DA.
EB=(20 - 21.5)395.2 = -592.8 DA.
EA = (21.5- 22) ×395.2= -197.6 DA.
ER = (400- 395.2) × 22= +105.6 DA.
∆P∆Q= (400- 395.2) (20 - 22) = -9.6 DA.
مثال 2: 
لدينا المعلومات التالية:
•	المعلومات التقديرية:
حجم النشاط: 2400 ساعة.
كمية منتجة: 2000 وحدة.          
التكاليف= 912200دج، منها CF=19200     CV=72000
تكلفة معيارية لـ1سا=  = 38دج/سا
تكلفة متغيرة للوحدة معياريا =   =30 دج/سا
•	المعلومات الفعلية:
حجم النشاط= 2700 ساعة
Qمنتجة= 2340 وحدة
التكاليف: 98982دج منها CF=19200       CV=79782.
تكلفة حقيقية لـ1سا =        = 36.66 دج.
المطلوب: حساب مختلف الانحرافات وتحليلها.
الحل: 
لدينا: 
Q معيارية لحجم 2340 وحدة هي: 1.2 ساعة للوحدة × 2340 = 2808 ساعة.
•	حساب الانحرافات:
الانحراف الإجمالي = التكاليف الحقيقية – التكاليف المعيارية
 Eg= 98982- 106704= -7722DA ملائم للمؤسسة.
•	تحليلها:
لدينا:
تكلفة الميزانية = ax+b = CV+CF الخاصة بحجم فعلي  
                          = 19200 + 30 ×  2700 = 100200 دج.
أي تكلفة الميزانية للوحدة (للساعة) = CV للوحدة المعيارية + CF/عدد الساعات الحقيقية.
                                     = 30+   
                                     =  37.11 دج/سا
إذن:
انحراف الميزانية= (Pr-PBF)Qs = (36.66- 37.11) × 2808 = -1263.6 DA.  ملائم     
 انحراف نشاط= (PBF-Ps)Qs = (37.11- 38) × 2808 = -2499.12 DA.   ملائم
 انحراف المردودية= (Qr-Qs) Ps = (2700 - 2808) × 38 = -4104 DA.    ملائم
 انحراف مشترك= (Qr-Qs) (Pr-Ps) =(2700-2808) (36.66-38) = +144.72 غير ملائم  .

ويمكن تلخيص مختلف الانحرافات في التكاليف في الشكل الموالي
                                شكل يوضح تقسيم انحرافات المصاريف

الانحراف الإجمالي للمصاريف

انحراف مصاريف غير مباشرة

انحراف مصاريف مباشرة

انحراف المواد الأولية

انحراف الميزانية

انحراف اليد العاملة

انحراف مشترك

انحراف النشاط

انحراف الأجر

انحراف الوقت

انحراف السعر

انحراف الكمية

تمارين المحور السابع:
التمرين الأول:
لدينا البطاقة المعيارية لوحدة واحدة من منتوج ما موضحة في الجدول التالي:
البيان	م1	م2	س1	س2	
الكمية	10 كغ	20 كغ	01 قطعة	02 ساعة عمل	
السعر	01 دج/كغ	02 دج/كغ	10 دج/قطعة	20 دج/ساعة عمل	
بينما البيانات الفعلية المستخرجة من الدفاتر المحاسبية لكمية إنتاج مقدرة بـ 1000 وحدة فكانت كما يلي:
-	م1: تم استهلاك 11000 كغ بقيمة 22000 دج.
-	م2: تم استهلاك 19000 كغ بقيمة 9500 دج.
-	س1: تم استهلاك 1500 قطعة بسعر 08 دج/قطعة.
-	س2: تم استعمال 2000 ساعة عمل بمعدل 25 دج/سا.
المطلوب: احسب مختلف الانحرافات في جميع العناصر السابقة.

التمرين الثاني:
فيما يلي أهم تكاليف الانتاج المباشرة التقديرية لسنة 2006، وذلك على أساس انتاج 200000 وحدة.
•	المادة الأولية: 800000 قطعة مستهلكة على أساس 6 دج للقطعة.
•	اليد العاملة: 1000000 ساعة عمل مقابل 4000000 دج.
أما المعلومات الفعلية لهذه السنة فكانت كما يلي:
- كمية الانتاج المحققة: 210000 وحدة.
- الكمية المستهلكة من المواد الأولية: 820000 قطعة بتكلفة 5002000 دج.
- اليد العاملة: 1040000 ساعة عمل بقيمة 4368000 دج.
المطلوب: احسب مختلف الانحرافات في المواد الأولية واليد العاملة ووضحها بيانيا.

التمرين الثالث: 
لدينا المعلومات التالية المستخرجة من الميزانية التقديرية لإحدى المؤسسات لسنة 2006:
- الكمية المقدر انتاجها 200000 وحدة.
- المادة الأولية: استهلاك 800000 قطعة على أساس 6 دج للقطعة.
- اليد العاملة: 1000000 ساعة عمل مقابل 4000000 دج.
أما المعلومات الفعلية لهذه السنة فكانت كما يلي:
- كمية الانتاج المحققة: 210000 وحدة.
- الكمية المستهلكة من المواد الأولية: 820000 قطعة يتكلفة 5002000 دج.
- اليد العاملة: 1040000 ساعة عمل بقيمة 4368000 دج.

المطلوب: احسب مختلف الانحرافات في المواد الأولية واليد العاملة.

التمرين الرابع:
لدينا المعلومات التالية:
المعلومات الحقيقية:
•	كمية الإنتاج: 100 وحدة.
•	الكمية المستهلكة من المادة M 800 كغ.
•	الكمية المشتراة من المادة  M1000 كغ بثمن شراء 10 دج للكغ.
•	مصاريف نقل المشتريات: 2 دج للكغ.
•	عدد العمال 15 عامل، علما أن عدد أيام العمل 20 يوم بمعدل 8 ساعات يوميا. بأجر 90 دج للساعة.
المعلومات المعيارية:
•	كمية الإنتاج المتوقعة: 80 وحدة.
•	الكمية المستهلكة المتوقعة من المادة M 10 كغ للوحدة المنتجة.
•	ثمن شراء متوقع 8 دج للكغ.
•	مصاريف نقل متوقعة للمشتريات: 3 دج للكغ.
•	عدد العمال 12 عامل، علما أن عدد أيام العمل 22 يوم بمعدل 8 ساعات يوميا. بأجر 90 دج للساعة.
المطلوب: تحديد مختلف الانحرافات وتوضيحها بيانيا.

المحور الثامن:
المحاسبة على أساس الأنشطة

تمهيد:
يعتبر نظام التكاليف على أساس الأنشطة من أبرز التطورات والمستجدات التي حازت اهتمام الباحثين خلال السنوات الأخيرة، حيث توفر هذه الطريقة أساس أفضل لتوزيع وتخصيص التكاليف غير المباشرة، أين تعتمد هذه الطريقة على تحليل الأنشطة مما يساعد على التخلص من الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتوج، وهذا ما يساهم في تحقيق تخفيض حقيقي في التكاليف.
1/ مفهوم المحاسبة على أساس الأنشطة:
يرتكز نظام التكاليف على أساس الأنشطة على فكرة الربط بين الموارد المستخدمة والأنشطة التي تستخدم هذه الموارد، ومن ثمة الربط بين تكاليف الأنشطة والمنتوج النهائي.
حيث عرفت على أنها "ذلك النظام الذي يقوم أولا بتخصيص الموارد على الأنشطـــة التي استفادت منها، ثم تخصيص تكاليف هذه الأنشطة وفقا لمعـدل استفادتها من هذه الأنشطة.
كما عرفت على أنها " طريقة لتوزيع التكاليف غير المباشرة على المنتجات، بناء على تحليل الأنشطة إلى فردية باعتبارها هدفا لاحتساب التكلفة الأساسية، والتي تنجم عنها خدمات مشتركة، وتجمع تكاليف كل نشاط على حدى، وتحمل للمنتجات على أساس حجم استهلاكها للخدمة باستخدام محركات التكاليف". 
وهناك بعض المصطلحات المتعلقة بهذه الطريقة نستعرضها فيما يلي:
•	هدف التكلفة: يمكن أن نعبر عنه بالمسبب الرئيسي للتكلفة، ويتمثل في أحد العناصر التالية: المنتوج، الخدمة، الزبون، الطلبية، ...
•	الموارد: هي كل العناصر التي يتم استهلاكها من أجل القيام بالإنتاج والبيع.
•	النشاط: هو مجموعة من العمليات الأولية التي تستعمل عددا من الموارد.
•	مسببات التكلفة: هي وسائل الربط بين تكلفة النشاط والمخرجات من المنتجات والخدمات، وتعني العناصر التي نشأت بسببها الأعباء، ويمكن أن يعبر عنها بمسببات الموارد ومسببات النشاطات.
•	مجمع التكلفة: مركز التكلفة الذي تجمع فيه التكاليف غير المباشرة حسب الأنشطة تمهيدا لتوزيعها على أهداف التكلفة المختلفة باستخدام مسبب التكلفة.
•	مسببات النشاط: تمثل المفاتيح التي تسمح بتوزيع النشاطات المستهلكة بين مختلف أهداف التكلفة 
2/ مبادئ نظام المحاسبة على أساس الأنشطة:
يقوم نظام المحاسبة على أساس الأنشطة وفق مبدأين هما كالتالي:
•	أن الأنشطة تستهلك الموارد، وأن اقتناء الموارد يسبب حدوث التكاليف. 
•	أن المنتجات والخدمات تستهلك الأنشطة.
3/  مقومات تطبيق نظام المحاسبة على أساس الأنشطة:
تتمثل أهم مقومات نظام محاسبــة التكاليف على أساس الأنشطة في الآتي:
•	الموارد: تمثل العناصر الاقتصادية التي يتم توزيعها لأداء النشاط.
•	الأنشطة: هي محور التركيز في ظل نظام المحاسبة على أساس الأنشطة. حيث تعرف بأنها كل ما تبذله المنظمة ويستغرق وقتا من أجل تحويل الموارد (مواد أولية / عمالة /تكنولوجيا ) إلى مخرجات ( منتجات أو خدمات).
وبشكل عام يمكن تقسيم الأنشطة التي يمكن أن تؤدي لإنتاج منتوج معين أو تقديم خدمة إلى أربع مجموعات وكالآتي: 
أ- أنشطة ترتبط بوحدة المنتج: وهي الأنشطة التي يتم أداؤها عند صنع كل وحــدة من وحدات منتج معين. 
ب- أنشطة ترتبط بالدفعة الإنتاجية: وهي الأنشطة التي يتم أداؤها لكل دفعة إنتاجية، وذلك بغض النظر عن عدد الوحدات المنتجة الخاصة بكل دفعة. 
ج- أنشطة ترتبط بالمنتج: يتم أداؤها كلما كانت هناك حاجة لتدعيم المجموعات المختلفة من المنتجات.
د- أنشطة ترتبط بعمليات المنشأة ككل: يتم أداؤها لدعم عمليات المؤسسة بصفة كلية، وتتعلق بالإمداد بالخدمات الإنتاجية والإدارية المختلفة، وهي أنشطة تتسبب في حدوث تكلفة تتركز على إنتاج منتجات أو أداء خدمات معينة، وذلك بشكل منفصل تماما عن حجم الإنتاج.  
4/ أهداف نظام المحاسبة على أساس الأنشطة:
يهدف هذا النظام إلى ما يلي:
•	تحقيق العدالة في توزيع التكاليف غير المباشرة بين المنتجات المختلفة.
•	تقديم معلومات مفيدة للإدارة في اتخاذ القرارات وتحديد أسباب ارتفاع التكاليف.
•	يساعد في إعطاء إدارة المؤسسة صورة واضحة ودقيقة عن الأنشطة المسببة للتكاليف ومن ثمة معرفة نصيب كل منتوج من كل نشاط على حدى.
•	يساعد في تخفيض تكلفة المنتوج من خلال تحديد الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتوج، والعمل على تقليل تكاليف هذه الأنشطة.
•	تحديد تكلفة المنتوج بالدقة المطلوبة.
5/ مراحل تطبيق نظام المحاسبة على أساس الأنشطة:
يمكن توضيح ذلك في الخطوات التالية:
•	المرحلة الأولى: تخصيص الموارد على الأنشطة (تحديد الأنشطة)
يتم في هذه المرحلة حصر أوجه النشاط الرئيسية مما يستدعي تقسيم المنظمة إلى مجموعة من الأنشطة الأساسية، وكل نشاط منها يصف جانبا مما تؤديه المنظمة من عمليات. 
•	المرحلة الثانية: تحديد تكلفة النشاط
بعد تجميع أعمال المؤسسة في شكل أنشطة تأتي مرحلة تحديد تكلفة النشاط التي تتطلب حصر تكاليف الموارد التي تستهلك بمعرفة كل نشاط خلال فترة معينة، ويعتبر ذلك تبويبا للتكلفة طبقا لعلاقتها بالأنشطة المنفذة خلال هذه الفترة، الأمر الذي يحقق الرقابة على تكاليف الطاقات المتاحة للأنشطة. كما يتم تتبع التكاليف الخاصة باستخدام الموارد على الأنشطة من خلال فحص العلاقة السببية بين استخدام الموارد ومخرجات كل نشاط، والمحور الرئيسي لتحديد هذه العلاقة السببية هو مقياس النشاط ( مسبب التكلفة ) والذي يكون مقياسا هاما لكل مقدار يتم استخدامه من عوامل الإنتاج ( الموارد ) لكل وحدة مخرجات من النشاط. 
•	المرحلة الثالثة: تحديد مسببات التكلفة
 بعد الانتهاء من دراسة وتحديد الأنشطة وتكلفتها تأتي مرحلة تحديد مسببات التكلفة، والتي هي عبارة عن العوامل التي أدت إلى نشوء النشاط أو تؤثر في حجم العمل, وبالتالي تؤثر في تكلفة النشاط، كما تعتبر أيضا وسيلة ربط بين تكلفة النشاط والمخرجات من المنتجات أو الخدمات، وبالتالي فهو مقياس كمي يعكس النشاط، والهدف منه هو تحديد دقيق لحصة الأعباء الواجب تحميلها للمنتجات وغيرها من مواضيع التكلفة وتتبع تكاليف الأنشطة على وحدات الإنتاج.
•	المرحلة الرابعة: تحميل تكاليف الأنشطة على المنتجات 
بعد تحديد تكلفة الأنشطة وتحديد المسببات والعدد المناسب تأتي أخيرا مرحلة تحديد التكلفة وذلك بقسمة تكلفة النشاط على عدد مولدات التكلفة لفترة معينة؛ لنحصل على تكلفة الوحدة لمسبب تكلفة النشاط الفعلي، أي نقوم بتخصيص تكاليف النشاط على المنتجات الفردية، وذلك من خلال تتبع جميع الأنشطة ذات الصلة بهذه الوحدة وسير هذه الوحدة بين الأنشطة من بداية تصنيعها إلى أن تصبح وحدة تامة، ويكون تخصيص تكلفة نشاط على مختلف المنتجات المستهلكة له على أساس كمية مولد التكلفة المخصص للمنتج. 
6/ الفرق بين الأنظمة التقليدية وبين نظام المحاسبة على أساس الأنشطة في تحميل التكاليف غير المباشرة:
التوزيع التقليدي للتكاليف غير المباشرة	توزيع التكاليف غير المباشرة باستخدام نظام ((ABC 	
1- تحديد مراكز التكلفة وتجميع التكاليف فيها وتحدد مراكز التكلفة من خلال طبيعة وظائف هذه المراكز ( مثال مراكز تكلفة أقسام الخدمة أو الإنتاج ).	1- تحديد الأسلوب أو الطريقة التي تحرك من خلالها المنتجات جميع الأنشطة في المشروع، وتعريف أو تحديد أوعية التكلفة المناسبة لجمع التكاليف تتبع لكل نشاط . وتحدد أوعية التكلفة من خلال النشاطات التي تحرك التكاليف.	
2- تجميع التكاليف في مراكز التكلفة.	2- تجميع التكاليف في أوعية تكلفة الأنشطة.	
3- تحديد معدل التكاليف غير المباشرة لكل مركز تكلفة .	3- تحديد معدل تحريك التكلفة بالنسبة لكل وعاء تكلفة النشاط .	
4- توزيع التكلفة على المنتجات باستخدام معدل تكلفة محسوب، وقياس مدى استهلاك المنتج لتكاليف القسم .	4- توزيع التكلفة على المنتجات طبقا لطلب المنتج على النشاط الذي يقود التكلفة .	

قائمة المراجع:
1)	اسماعيل يحي التكريني، محاسبة التكاليف المتقدمة، دار حامد للنشر والتوزيع، الأردن، 2007.
2)	صافي فلوح، ابراهيم ميدة، راغب الغصين، المحاسبة الإدارية، منشورات جامعة دمشق، كلية الاقتصاد، جامعة دمشق، سوريا، 2009.
3)	علي رحال، المحاسبة التحليلية من النظرية إلى التطبيق، مطبعة قرفي عمار، باتنة، الجزائر، 2001.
4)	غسان فلاح المطارنة، مقدمة في محاسبة التكاليف، دار وائل للنشر والتوزيع، الأردن، 2006.
5)	ناصر دادي عدون، تقنيات مراقبة التسيير، الجزء الثاني: المحاسبة التحليلية، ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر، الطبعة الثانية، 1994.
6)	ناصر نور الدين عبد اللطيف، الاتجاهات الحديثة في المحاسبة الإدارية وتكنولوجيا المعلومات، الدار الجامعية، الإسكندرية، جمهورية مصر العربية، 2004.
7)	نور الدين زعيبط، مراقبة التكاليف بتقنية الانحرافات وتحسين أداء ومردود المؤسسة، مجلة أبحاث اقتصادية وإدارية، كلية العلوم الاقتصادية والتسيير، جامعة بسكرة، العدد 01، جوان 2007.
8)	Adnen Ben Fadhel, Comptabilité Analytique, Méthodes, Fondements, Applications, Centre de publication Universitaire, Tunis, 2003.
9)	Ali Sahraoui, Comptabilité Analytique, Cours et études de cas corrigés, Berti éditions, Alger, 2004.
10)	Cooper R., & S.,Kaplan, Activity Based costing measuring the costs of  resource Usage, Upper saddle River , New Jersey , prentice -  Hill ,U. S. A, 1992.
11)	Farid Makhlouf , Cas pratique de Comptabilité Analytique, Editions Pages Bleus, Bouira, Algérie, 2007.
12)	Gérard Melyon, Comptabilité Analytique, Bréal Editions, Paris, 2eme éditions, Paris, 2001.
13)	Slaheddine Hellara, Chourouk Abdelmoumen, Comptabilité Analytique D’exploitation, exercices et cas de synthèse corrigés, Editions C.L.E, Tunis, 1998.
14)	Tayeb Zitoun, Comptabilité Analytique, Berti Editions, Alger, 2003.